會計職業判斷的公允價值論文范文

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一、我國準則中的公允價值計量

我國公允價值計量還處于起步階段，且經歷過一段波折。從1998-2000年的最初嘗試階段，到2001-2006年的全面規避階段，再到2007年至今的謹慎應用階段。2006年2月，伴隨著經濟市場化程度的提高和會計準則國際趨同的進展，我國了新會計準則體系，重新引入了公允價值計量屬性。盡管公允價值計量在2008年次貸危機后廣受指責，但隨著SFAS157、IFRS13的陸續，我國仍然于2012年5月了公允價值計量準則的征求意見稿，充分表明我國會計準則堅持與國際會計準則持續趨同的立場。新會計準則體系重新擴大了公允價值計量的適用范圍。在38項具體準則中，直接涉及到公允價值的有21項、間接涉及公允價值的有28項，這標志著我國的會計模式正從單一的歷史成本計量轉向大范圍運用公允價值計量。基于轉型期我國經濟環境和運用條件的特點，新會計準則體系在公允價值上并沒有直接照搬IASB的規定。以投資性房地產為例，IAS40規定，將存貨轉化為按公允價值計量的投資性房地產時，轉換日的公允價值與存貨原賬面價值之差應確定為當期損益。而我國《企業會計準則第3號———投資性房地產》（CAS3）規定：將存貨轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時，當轉換日的投資性房地產的公允價值小于存貨的賬面價值時，其差額應當計入當期損益；當轉換日投資性房地產的公允價值大于存貨的賬面價值時，其差額應計入所有者權益。這一規定顯然是基于我國經濟環境和房地產業的現實情況所做的特殊處理，再次反映了準則制定機構對擁有大量房地產存貨的企業可能借助公允價值計量濫用會計職業判斷的擔憂。

二、公允價值計量的會計職業判斷———以投資性房地產為例

我國新會計準則體系在投資性房地產等具體準則中引入了公允價值。對于這些準則，企業如何選擇適合自身的計量方法，依賴于會計職業判斷。公允價值計量中的會計職業判斷包括：會計政策———公允價值記錄屬性選擇、公允價值的表內確認抑或表外披露、公允價值的適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業判斷過程的披露等。新準則實施后，我國上市公司是如何具體運用會計職業判斷選擇公允價值計量呢？本文以投資性房地產為例，選擇部分上市公司進行專門研究。

（一）公允價值在投資性房地產后續計量中運用的總體情況CAS3中雖然允許上市公司采用歷史成本和公允價值兩種模式計量投資性房地產，但上市公司如果要對投資性房地產采用公允價值進行后續計量，則需滿足一定的條件。本文對財政部會計司2007年到2010年連續四年的《關于我國上市公司執行新準則情況的分析報告》的數據進行整理發現，我國擁有投資性房地產業務的上市公司總數是逐年增加的，但是采用公允價值計量投資性房地產的上市公司數量并不多。顯然自公允價值計量被重新引入新準則體系后的四年間，上市公司在會計職業判斷中對公允價值計量的選擇是非常謹慎的，不過采用公允價值計量模式的上市公司仍呈增加趨勢。

（二）公允價值計量中的會計職業判斷本文在剔除金融企業、ST公司及被出具非標準審計意見的上市公司后，隨機選取已采用公允價值模式后續計量投資性房地產的9家上市公司進行進一步研究，以深入分析公允價值計量中會計職業判斷的運用情況（見表2）。下頁表3列示了樣本公司披露的在公允價值計量中對會計職業判斷的具體運用情況（注：公允價值計量的會計職業判斷屬于一種主觀價值判斷，表3略去了樣本公司復述或基本復述準則及其講解等會計技術規范的相關內容，純粹描述性的內容如在報表中已經列示的數據以及對該數據的解釋性說明等，也不重復）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價值計量中的會計職業判斷：包括會計政策選擇（表內確認）、適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業判斷過程的披露等數項或者至少一項內容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結果，3家利用專門的中介機構（2家披露了具體的中介機構）數據確認公允價值的金額，在自行確定公允價值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對公允價值的估價方法和核算程序做了統一規范，增強了會計職業判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價值計量中的會計職業判斷總體質量較最初引入公允價值計量時期已有明顯的提高。

三、投資性房地產公允價值計量中會計職業判斷存在的問題及對策建議

新準則在投資性房地產后續計量中引入公允價值盡管是謹慎的，但仍然表明了對投資性房地產這一特殊的非金融資產會計計量的高度重視，也體現了立足新的社會經濟環境在提高會計信息質量方面所做的努力。投資性房地產具有投資金額大、回收周期長、流動性和變現能力弱、預期收益高與現實風險大并存等顯著特點，無論從反映資產本身的市場價值和盈利能力的角度，還是從保障和維護投資者利益的角度，公允價值都是投資性房地產決策最相關和最能如實反映經濟實質的計量屬性。特別是相比其他市場，我國的房地產交易市場化程度較高，總體上可以保障投資性房地產后續計量中穩步擴大公允價值計量的“可靠性”。

筆者認為，穩步地推進公允價值計量，有利于確立資產負債觀的核心地位，突出會計信息的價值相關性，實現決策有用性的會計目標。投資性房地產公允價值計量職業判斷存在的主要問題有：一是相比準則制定機構，證券監管部門更加謹慎，出臺的一系列監管規定客觀上限制了公允價值的運用。二是基本準則和具體準則的規定都過于原則，企業實施會計職業判斷的成本高，不符合效益原則。三是企業會計職業判斷的能力普遍不強，既不能高質量地運用（原則導向的）準則，更不能高質量地替代（落后于經濟活動某些方面的）準則。四是樣本數據期間，次貸危機引發的金融危機持續發酵，我國房地產仍受政府的高度管制，政策風險疊加市場風險，導致企業對投資性房地產公允價值和經營業績劇烈波動的擔心。五是在證券部門監管趨嚴、投資者保護得以強化的環境下，會計職業判斷主體為避免引發資本市場的過度關注，有意識地采用簡單重述準則的方式降低可能承擔的會計責任。針對這些問題，可以從以下幾個方面進行改進：一是準則制定機構要緊密結合我國的經濟市場化水平和我國證券市場的實際，抓緊出臺公允價值計量準則，為會計職業判斷提供更具操作性的權威規范，鼓勵信息披露質量高的公司積極采用公允價值計量、降低企業的實施成本，提高會計信息的決策有用性。二是同步推進公允價值會計職業判斷執行機制的建立，如預防關聯交易在形式上非關聯化，培育資產評估等中介機構，建立公允價值劇烈變動的預警機制，尤其要注意稅收法規、證券監管法規導致公允價值變動損益的經濟后果性誘發出企業的機會主義，使得公允價值計量偏離如實反映經濟實質這一會計職業判斷的基本目標。三是強化公允價值計量中會計職業判斷的技術性披露，提高公允價值運用的透明度，包括對運用準則的具體考慮，估計價格持續可靠取得的證據認定、具體市場活躍、有序性的認定、公允價值具體級次的認定，以及補充對公允價值計量項目（資產、負債等）的具體披露、具體市場參與者的披露等等，將會計計量嚴格與財務估計區別開來。四是努力提高判斷主體（包括信息生成者、信息鑒證者和信息使用者）的綜合素質和會計職業判斷能力，在會計教育中增強會計理論與會計準則、市場體系建設、資產估價、公司治理、內部控制、關聯方關系、法律法規、職業道德與會計誠信等多種知識的系統性。五是強化中介的鑒證作用，抑制上市公司的機會主義和預防會計職業判斷的濫用，如對重要的公允價值變動損益、公允價值變動損益占凈利潤的一定比率、ST公司采用公允價值計量、對關聯交易形成的資產或負債采用公允價值計量、公允價值模式下投資性房地產與自用房地產頻繁轉換等情形要求補充中介機構的專項鑒證意見。

作者：易平良單位：中國海洋大學管理學院