國內人力資源財會研討范文

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【摘要】本文從知識經濟與人力資源會計的關系出發，論述了我國建立人力資源會計的必要性、人力資源會計的確認、人力資源會計的核算、人力資源會計的計量等相關問題。

【關鍵詞】人力資源會計；核算；計量

21世紀是知識經濟的時代，知識將成為生產的核心要素，然而知識經濟中掌握知識的最終是企業的人力，將知識轉換成最終生產力的也是人，人才是經濟活動中最活躍的因素。作為知識表現形式的人力資源不僅成為推動企業生存和發展的基本因素，而且也是推動生產力發展的主導因素。1964年，美國會計學家赫曼森首次提出了人力資源會計的概念。所謂人力資源會計，是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，它是會計學科發展的一個新領域，是在運用經濟學、組織行為學原理的基礎上，由人力資源管理學與傳統會計學相互結合、相互滲透所形成的專門會計知識。經過近四十年的發展，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系。

一、人力資源會計的確認

所謂企業的人力資源，就是指能夠推動整個企業發展的勞動者的能力的總稱。人力資源會計與傳統會計最本質的區別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產。所以要談論人力資源會計，首先就要涉及人力資源投資能否予以資本化，這一點歷來是會計學者爭論的焦點。盡管有關這一問題的論述已經相當多，但在其論述上，卻是仁者見仁，智者見智，因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵，所以，筆者認為仍有加以論述的必要。

所謂資產是企業擁有或控制的，能以貨幣計量的，可以帶來未來經濟收益的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。下面筆者根據資產定義的要點，逐個分析人力資源投資是否可以資本化：首先，人力資源是可以為企業帶來未來經濟收益的經濟資源。人力資源是指人的勞動能力，而非勞動者本身，而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來收益的，這一點毋庸質疑。有些學者認為人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理的預計與確定，所以人力資源不是資產。筆者認為，“提供的未來利益的確定性”并非是一項經濟資源被確定為資產的必要條件，事實上無形資產所帶來的經濟利益就無法事先準確地確定，但我們仍將其視作資產，那么對人力資源為何就不能同等對待呢？其次，人力資源是可以用貨幣加以計量的。這是因為企業花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。最后，人力資源也是企業可以實際控制的。對人力資源資本化持反對意見的學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點是錯誤的，事實上，有關這一點，馬克思在《資本論》中早有論述，馬克思認為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后，在事實上獲得了對未來勞動者一段時間內勞動力的使用權，而且這種權利是以契約的形式固定下來的，資本家購買的是勞動力而非勞動者，所以從這個意義上而言，一旦勞動者被資本家所雇傭，他的勞動力就已經事實上為資本家所控制（因為在勞動契約解除以前，勞動者是不能再自由地向他人出售勞動力的），而同時資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權。所以，人力資源是可以為企業所擁有和控制的。

綜上所述，企業在人力資源的載體——人身上的投資是企業付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預期收益的權利，是企業能夠控制和利用的，因而可以定義為會計資產。

特別應該指出的是，人力資產是一種無形資產。這是因為，無形資產是指不具有實物形態的非貨幣資產，對應無形資產的定義與特征，我們可以發現人力資產的特征與無形資產的定義和特征是相當吻合的。

首先，人力資產不具備實物形態，企業員工雖具有實物形態，但人力資產是指員工的服務潛力，這種潛力是沒有實物形態的，切不可把人力資產的的載體——人與人力資產本身混為一談；其次，人力資產是能用于生產商品、提供勞務、出租或用于行政管理的資產，人力資產能帶來未來經濟效益這一點是毫無疑問的；再次，人力資產的受益期通常是一個會計期間以上，服務期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當期損益，而不予資本化；最后，人力資產所提供的經濟效益具有極大的不確定性，這是因為：一方面，人力資產到底能帶來多大的效益是很難估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產的受益期事實上也很難確定，所以人力資產所提供的經濟效益帶有極大的不確定性。基于上述原因，筆者認為人力資產應屬于無形資產。

二、人力資源會計的核算

人力資源會計的核算主要涉及人力投資的核算、人力資源成本的匯集分配、人力資產的攤銷、人力資產損失的確認等幾部分。按照上述要求，應設立以下幾個基本賬戶：

1.“人力資產”賬戶，總括反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少。

2.人力資產累計攤銷”賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業的職工之累計攤銷額，余額表示現有人力資產的累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產明細賬戶設立相應的明細賬戶。

3.人力資產取得成本”賬戶和“人力資產開發成本”賬戶，這兩個賬戶是成本計算性質的過渡賬戶，用以分類匯集企業在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數額，貸方反映轉入“人力資產”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工的投資。

4.“人力資本”賬戶，該賬戶用來反映當從有關方面無償調入職工時，作為“人力資本”的對應賬戶，反映投資來源。當職工離開企業時，應將“人力資本”賬戶相應的數額轉入“營業外收入”賬戶。特別應指出的是，“人力資本”賬戶應屬所有者權益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認為該賬戶既非所有者權益類賬戶，又非負債類賬戶，在資產負債表上列示于負債與所有者權益之間，這一部分權益應屬職工所有，當職工離開企業時，要同時轉出。這種看法是錯誤的，它其實是股份制改革初期“企業股”的翻版，事實上，企業內部除了所有者權益和債權人權益之外不存在第三種權益。

三、人力資源會計的計量

將人力資源資本化，就涉及人力資產的計價問題，而對人力資產的計價主要有下面兩種流行的觀點，下面對這兩大分支分別加以介紹：

（一）人力資源成本會計

人力資源投資支出是一個會計實體為了取得、維持和開發人力資源所發生的全部支出，主要包括以下三個部分：

1.取得人力資源支出。取得人力資源支出指會計實體為了獲取某一項人力資源所發生的各項支出，具體包括：（1）招工支出，指為了網羅吸引求職人員所發生的費用，如招工廣告費，中介機構手續費，接待費，材料費等；（2）選拔支出，指從應招人員中挑選理想員工過程中發生的各項費用，如面試時支出的費用，體驗費，獎金等；（3）定崗支出，將錄用的職工安排到適當的工作崗位所發生的各項一次性的支出，如搬遷費、注冊費、接待費等，特別應指出的是，還應包括特定職工工作所需的特殊設備支出。

2.維護人力資源支出。維護人力資源支出指企業為將職工留在企業工作所發生的各種經常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出、醫療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。

3.開發人力資源支出。開發人力資源支出指企業為提高員工素質而發生的各項支出，包括：（1）上崗前培訓支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應特定工作崗位的要求而發生的各項支出，如見習費用、培訓費用等；（2）在職培訓支出，是指職工達到熟練程度以前發生的各項支出；（3）脫產培訓支出，是指脫產學習，以提高員工素質，使之能適應新工作的要求而發生的支出，如教員工資，學員培訓期間應發的工資，材料費、差旅費、住宿費、學費等。

上述的各項支出，并非要全部計入人力資源的成本予以資本化，只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發支出予以資本化，而維護支出則按照傳統財務會計的做法計入當期損益，但對數額較大的一次性維護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益。

如上所述，現行會計不問支出的性質，將人力資源支出一律計入當期損益的做法，顯然是不合理的，人力資源會計正是要改變這一做法，使會計信息更具真實性、相關性。

盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可，但是實務中依據計價標準的不同，又可分為三類，即歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護、開發費用按其實際發生額資本化，較為客觀和方便；重置成本法，是指在現時重新獲得與原來相同的人力資產所要花費的成本，該方法提供的信息更具決策上的相關性，但由于對什么是相同的人力資產、重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍；機會成本法是以企業職工離職時使企業所蒙受的經濟損失作為企業人力資產計價的依據，優點是機會成本較接近人力資產的實際經濟價值，但該方法使用面太窄，主要適用于一些擁有專業技術能力的重要員工，對于一般員工不適用（因一般員工的離職往往不會帶來太大的經濟損失，即使有，也與員工的實際價值嚴重不符，不能籍此入賬）。

此外，人力資源既然是一種資產，自然涉及攤銷的問題，筆者認為人力資產的攤銷應采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動合同期攤銷，期末無殘值。之所以采用加速法，主要是因為人力資產流動性較大，未來收益不確定性大，從穩健原則角度出發，采用加速法攤銷（即前期多攤，后期少攤）應比較可取。其具體的攤銷方法類似固定資產加速折舊法，采用年數總和法，雙倍余額遞減法等均可。

（二）人力資源價值會計

有關人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型，下面分述之：

1.群體價值計量模型。主張該模型的人認為，人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值，所以，他們認為人力資源價值會計所計量的應是群體的價值，而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽法和經濟價值法測定群體價值的方法。非購入商譽法認為企業獲得的超過行業平均水平的超額利潤，應一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結果（人力資源的價值＝超額利潤／全社會平均投資報酬率）；經濟價值法認為人力資源的價值應是將企業未來盈余折現后，按人力資源投資占總投資數額的比例，將盈余現值總額的相應部分資本化的結果。

2.個人價值計量模型。主張該模型的人認為，組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業的決策更具相關性。該模型常用的方法有：（1）未來工資報酬折現調整法，該方法認為，人力資源價值＝未來工資支付額的現值×平均效率比率，未來工資支付額現值＝∑〔si／（1＋r）∧i〕，平均效率比率＝∑〔（i×rfi／rei）÷∑i〕，以上兩式中，si代表第i年的工資額，rfi為第i年的企業投資報酬率，rei為第i年的本行業平均投資報酬率；（2）指數法，是根據基期人力資源的價值，按照某一指數，推算以后年度的企業的人力資產價值。

群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側重而已。

上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內容，那么他們在會計實務中的相互關系到底是怎樣的呢？筆者認為，通常情況下對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，市場經濟條件下，遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近反映人力資源的價值，所以將實際支出成本化的方法不會造成人力資產的賬面價值與其實際價值的嚴重背離；另一方面，成本法數據的獲取較為方便，獲取的數據也較為客觀，能防止經營人員利用處理方法的主觀性篡改數據，粉飾報表；再者，盡管成本法未能涵蓋全部成本，如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產品，對任何一個企業來說，這一部分成本均不需支出，換言之，這一部分對企業來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣，企業人力資源會計對此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會計應是人力資源會計賬務處理的主流。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉入人力資源時，這時若選用成本法，人力資源的實際支出成本與人力資產的實際價值差別過大，而采用價值法則更具客觀性、真實性，此時的分錄為：借：人力資產貸：人力資源取得成本（記錄人力資源的實際支出）人力資本（記錄人力資產與人力成本之間的差額）

另外，人力資源價值會計在財務評價、企業經營決策中的用途，較之人力資源成本會計也更為廣泛。目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發展，但還很不完善，而且大部分理論還來源于西方論著的翻譯，與國情聯系不夠緊密，人力資源會計的全面實施更是任重道遠，這將需要理論工作者與實務工作者共同的不懈努力。