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自2007年以來，商譽一直是相?P職能或監管部門對上市公司的重點監管內容之一。我國會計標準中對商譽的規定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實務工作者對商譽較為普遍的職業印象。本文結合中國證監會近年來的《上市公司年報會計監管報告》，對與商譽相關的會計處理問題加以深度思考。
一、關于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析
首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關會計制度或會計準則就我國以往會計標準中對商譽的相關規定作出梳理，并構成研究基礎。
筆者注意到，在2001年實施的《企業會計制度》中，無形資產的概念描述中沒有出現商譽二字，只是在涉及無形資產分類的描述中言及“不可辨認無形資產是指商譽”“企業自創的商譽，以及未滿足無形資產確認的其他項目，不能作為無形資產”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產類別，但在這一階段的會計標準中并未觸及商譽的確認與計量，而是僅僅對商譽的資產類別屬性作出了原則性規定。
在2001年實施的《企業會計制度》及《企業會計準則――投資》中曾明確了“股權投資差額”的概念，并進一步將“股權投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調增當期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權投資初始計量環節的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準許確認“借方差”，不準許確認“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業會計準則――投資》對“股權投資差額”的原則性規定，實務中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業會計準則――投資》中沒有出現商譽二字，但實務中人們似乎習慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負商譽”。
在2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，只有發生了非同一控制下的企業合并行為時才有可能確認商譽。通過研判《企業會計準則第20號――企業合并》，不難發現，商譽的確認和計量又被進一步區分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認資產和負債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認與計量，當購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產公允價值時，在購買方日常賬務處理及其個別報表層面就必須確認、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額數，仍無需調整長期股權投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環節，將母公司個別報表中長期股權投資項目的金額大于其應享有的該非同一控制子公司所有者權益份額數的差額確認為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環節才會出現，并最終列示在合并資產負債表中。需要進一步指出的是，《企業會計準則第6號――無形資產》將無形資產的定義描述為“無形資產，是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，無形資產的定義中不再涉及“不可辨認”，盡管在《企業會計準則第6號――無形資產》第十一條中出現了“企業自創商譽”的提法，但還是明確指出“不應確認為無形資產”[ 2 ]。
承上所述，不難得出如下基本結論：在我國的會計標準中，商譽在其資產類別歸屬上幾經變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產范疇；2001年的《企業會計制度》和《企業會計準則――投資》中盡管沒有言及股權投資差額和商譽之間的任何關聯性，但實務界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，商譽只有在發生非同一控制下的企業合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業合并。
二、關于對被購買方無形資產的確認給商譽確認帶來聯動影響的剖析
上已述及，在企業會計準則體系下，只有發生非同一控制下的企業合并才有可能形成并確認商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發生吸收或新設合并時）還是合并報表層面（指的是發生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產的公允價值。企業合并中購買方所獲取的資產既包括被購買方原賬面已確認的無形資產，也包括被購買方原賬面沒有確認的無形資產（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產確認條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產的確認條件），例如被購買方內部研發形成的非專利技術、內部產生的品牌等。如果在發生非同一控制下的企業合并時，沒有足額確認被購買方的無形資產，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產的公允價值的數額，進而高估商譽的入賬數額，從而影響購買日后購買方的經營業績。
證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認被購買方擁有的無形資產。此類未充分識別和確認無形資產的情況在輕資產行業的合并中較為常見。”
雖然無形資產和商譽均屬于資產類要素的范疇，但二者之間在后續計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，但從技術層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產復雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。
從實務中來觀察，“未計提商譽減值準備”在證監會對外公開的《上市公司年報監管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監管報告》中就明確指出：“年報分析中發現，部分公司在非同一控制下企業合并中確認了較大金額的商譽。但相當部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經過減值測試。”《2014年上市公司年報會計監管報告》中也指出：“年報分析發現，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統披露經測試后未發生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數等信息，甚至某些上市公司財務報表中顯示商譽已經發生重大減值，但在財務報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準備的信息。”
筆者認為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準備計提以及相關信息披露環節所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關會計處理技術層面的復雜性是重要成因之一，技術層面的復雜性也助推了上市公司通過規避被購買方無形資產的確認來操控利潤的行為。
三、關于或有合并對價后續變動與商譽后續計量之間關聯影響的剖析
近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協議的業績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現金或發行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權或現金等方式進行補償[ 2 ]。
通過梳理會計準則的相關規定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應當將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應采用公允價值進行后續計量，且其變動應計入相應會計期間的損益或其他綜合收益。
對于上述梳理出的相關規定，實務中應該澄清和處理好如下具體問題：
第一，或有對價的調整是否對商譽的初始計量金額產生連帶影響？
或有對價的調整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業不應對已經確認的商譽金額作出調整。證監會的《2012年上市公司執行會計準則監管報告》中指出：“實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調整了商譽，其會計處理并不符合準則的規定。”筆者認為，雖然或有對價的后續變動從經濟效果上存在影響已經確認商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續計量問題，但兩者應按各自的技術規范分別進行處理。如果將或有對價的后續變動結果直接調整商譽的初始計量金額，技術層面上僅局限于在資產負債表內部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關損益數據的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。
第二，如何對或有對價進行后續計量？
非同一控制下企業合并形成的或有對價，通常應采用公允價值進行后續計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據，使計量結果呈現一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認定為公允價值的做法，其實質上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續計量規則。
第三，如何對被購買方實際業績的大幅下滑進行會計處理？
在標的企業的實際業績與承諾業績相比存在較大落差的情況下，依據協議出售方通常應向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續計量結果通常會形成收益。但此類現象的發生也意味著企業合并形成的相關資產創造現金流量的能力可能已經遠低于原來的預期，進而也就意味著該等資產已經存在減值跡象，企業應對相關資產甚至商譽計提減值準備，否則就會出現高估資產和利潤的現象。筆者認為，標的企業實際業績的大幅下滑相當于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。
四、?P于商譽與遞延所得稅負債確認之間邏輯循環關系的剖析
在稅法規定的免稅合并情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎為零，商譽賬面價值和計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應納稅暫時性差異，是否應該確認遞延所得稅負債呢？
依據《企業會計準則第18號――所得稅》的相關規定，答案當然是否定的。理由在于：第一，如果確認了該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著企業合并中所獲取的可辨認凈資產的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負債和商譽之間的確認出現無休止的循環；第二，如果確認了該部分遞延所得稅負債，相應增加的商譽也應立即計提減值準備，因為與原確認商譽時所依據的被購買方可辨認凈資產的公允價值相比較，確認該部分遞延所得稅負債和商譽增加值后被購買方的可辨認凈資產公允價值發生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認變得毫無意義；第三，企業合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產的數額被確認為商譽，如果確認了該情形下是遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認同樣出現了無休止的循環[ 3 ]。
證監會的《2015年上市公司年報會計監管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業合并取得的子公司時，將合并該子公司時產生的商譽歸屬的資產組均留在了母公司，因此相應的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，卻未披露確認遞延所得稅負債的依據。”該報告還進一步明確指出：“該公司的相關交易中，在處置子公司股權前后，上述商譽的性質并未發生改變，根據企業會計準則及其相關規定，對于合并商譽的后續處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應確認相關的遞延所得稅負債。”
筆者對證監會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權投資”賬戶內，在轉讓子公司股權時，該商譽的數額應伴隨“長期股權投資”賬戶全部或按比例結轉，并在此基礎上計算投資收益。該公司將合并該子公司產生的商譽連同其歸屬的資產組均留在了母公司，且不說實務中將該行為真正落地在手續上會有何等的復雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權投資的成本，在轉讓股權收取對價既定的情況下，會增加此項股權轉讓的投資收益。此外，嚴格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉讓該子公司股權時將購買日的商譽強行與子公司某一資產組關聯起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務報表層面而言的，轉讓子公司股權時將原合并財務報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。
五、關于被購買方合并財務報表中原有商譽與購買日應確認商譽相互關系的剖析
在發生非同一控制下的企業合并之前，如果被收購方歷史上曾發生過企業合并并確認了商譽，那么在發生非同一控制下企業合并的當期應該如何處理被購買方原來已確認的商譽呢？
從并購實務層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業的情況下，購買方并非僅僅依據其對被收購企業集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據對被購買企業集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發生的非同一控制下企業合并而形成的商譽作為一個整體體現在其合并財務報表之中。
從與企業合并相關的會計準則技術層面而言，被購買方財務報表中的商譽屬于不可辨認的資產，發生非同一控制下企業合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產予以確認，否則就改變了商譽不可辨認的屬性。在發生非同一控制下的控股合并時，購買方應按照剔除被購買方合并資產負債表中商譽后的凈資產數額，來計算并確認其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業合并形成的商譽時，不應將被購買方原合并財務報表中的商譽作為單項資產從合并成本中扣除，而應將被購買方原合并財務報表中的商譽并入購買方發生非同一控制下企業合并而形成的商譽中一并處理。
證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業財務報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業歷史上企業合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試。年報分析發現有上市公司在合并當期即對單獨確認出來的被收購企業原有商譽全額計提了減值準備。”該報告進一步明確指出：“上述會計處理不符合準則關于商譽計算及減值的規定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當期以及未來期間的損益造成影響。”
筆者認同證監會的監管結論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認的商譽分別與該各被購買方關聯起來，然后結合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業）的具體情況來測試并確認商譽的減值。上述將“單獨確認的商譽被分攤至被收購企業歷史上企業合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試”的做法，實質上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復雜化并存在借助信息不對稱中的優勢地位來規避被審計和被監管的嫌疑和可能。
六、關于企業合并中職工薪酬與商譽確認邊界的剖析
近年來，上市公司紛紛并購由自然人創建并擔任核心管理人員的優秀民營企業，出于企業平穩過渡尤其是持續發展的考量，被收購企業的創始人大多數繼續在原企業任職。在收購協議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內繼續在企業任職，并承諾如果提前離職則承擔相應的賠償責任。與此同時，雙方約定未來服務期滿并達到既定業績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。
盡管從并購業務層面而言，上述具有對賭或共?A預期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準則以及會計處理層面，卻需要認真比對和斟酌。
通常情況下，上市公司應結合相關安排的性質、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應視為企業合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務而支付的對價，因此就應該作為職工薪酬來處理。
從操作層面而言，如果所支付的款項以相關人員未來期間的任職為條件，那么相關款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業原來的所有股東，而不是僅僅對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業合并中的合并成本，按或有對價的相關規定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業任職的被收購企業的原有股東，而是對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準則的相關規定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業任同等職級的其他高管，而是對原企業股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。
證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》披露：“部分上市公司未能合理區分企業合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當期及未來期間的成本費用。”
筆者認為，只要對在企業繼續任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業繼續任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業合并成本；如果不是有別于在企業任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。
七、關于境外并購形成商譽的會計處理剖析
近年來，伴隨國家“一帶一路”戰略的實施，境外并購現象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應作為境外經營的資產進行會計處理，即以境外經營的記賬本位幣計價，并在資產負債表日按照當期匯率進行折算。如果對購買境外經營形成商譽的初始確認金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務報表的資產負債率和凈資產收益率等財務指標數值的可靠性。
八、關于共同經營追溯調整中商譽內涵的剖析
共同經營是2014年的《企業會計準則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準則）首度界定的會計概念，40號準則對共同經營的判定標準及確認與計量原則作出了具體的規定，并要求在首次執行日對共同經營進行追溯調整。但仔細研讀40號準則第二十二條的具體內容，筆者發現其中所描述的商譽一詞易引發歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。
（一）40號準則對共同經營追溯調整的具體要求
40號準則第二十二條規定：首次采用本準則的企業應當根據本準則的規定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。
40號準則第二十二條（以下簡稱第22條規定）規定：合營企業重新分類為共同經營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益；同時根據比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產（包括商譽）和負債，所確認資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號――所得稅》的規定進行會計處理。
確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的，應當按照下列規定處理：
一是如果前者大于后者的，其差額應當首先調減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。
（二）對第22條規定中商譽內涵的具體透析
承上所述，在我國2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，商譽只能在發生非同一控制下的企業合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規定是針對合營企業重新分類為共同經營而作出的銜接規范，絕不可能也不應出現將子公司重新分類為共同經營的情形。由此不難判定，第22條規定中所謂的“與該投資相關的商譽”中的投資并非意指長期股權投資，其中的商譽也并非我國企業會計準則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。
《企業會計準則第40號――合營安排》應用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經營的追溯調整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執行日A公司對甲公司的長期股權投資的相關明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發生時所形成的商譽）、損益調整180萬元、長期股權投資減值準備100萬元。A公司追溯調整時所確認的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產時所形成的商譽。由于終止確認的長期股權投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認的資產和負債凈額（820萬元），其實質上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經發生了減值，首次執行日所追溯確認的商譽最終為200萬元。
鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結論：第22條規定中的商譽并非與首次執行日前所確認的權益法下的長期股權投資相關聯，而是與重新計量原始合營安排（共同經營）行為相關聯。在重新計量原始合營安排（共同經營）行為時，該合營方所支付的合營安排對價大于入賬的凈資產的金額被確認為該合營方個別報表層面的商譽。在首次執行日的追溯調整時，再結合終止確認的“長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額”與確認的“各項資產和負債的凈額”的差額，對該合營方個別報表層面的商譽予以重新計量。如果首次執行日“終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額”小于所確認的“各項資產和?債的凈額”的金額超過了原始合營安排（同共經營）行為所確認的商譽金額，則意味著原投資行為所形成的商譽已全部發生減值，首次執行日就不應追溯確認商譽了。
【關鍵詞】自創商譽 本質 確認 計量 攤銷
隨著企業改制、購并、資產重組和股份制合作等經濟業務的不斷發展，在資產評估中關于企業自創商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對于自創商譽會計理論和實踐問題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經濟形勢發展的要求，并對我國社會主義市場經濟的理論研究和實踐的發展做出貢獻。
一、自創商譽的本質
關于商譽的本質，學術界有許多論述，比較而言，美國當代著名會計理論學家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權威。他在其專著《會計理論》中闡述了三種觀點：
1、商譽是對企業具有好感的價值。人們通常認為商譽產生于融洽的商業關系、企業同雇員的良好關系以及顧客對企業的好感。這種好感可能起因于企業所擁有的優越地理位置、良好的口碑、獨占特權和管理有方等。
2、商譽是企業超額盈利的現值。企業超額盈利是指在較長時期內能獲取較同行業平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業有商譽, 是因為這個企業能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現的超額收益的現值，即構成企業的商譽。這是僅從會計計量角度而言。
3、商譽是企業的總計價賬戶。總計價賬戶論是持續經營價值概念和未入賬資產概念的產物。持續經營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質的不同方面研究了自創商譽，強調了自創商譽的某些特征、本質和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯系的，“對企業好感的價值”說明了商譽產生的原因，“未來超額收益的現值”說明了商譽的本質，而“總計價賬戶”則說明了自創商譽的計價方法。
二、自創商譽的會計確認與計量
1、自創商譽的確認。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業不可辨認的無形資產。《企業會計準則第6號-無形資產》第十一條規定：“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產”。即企業自創的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認和計量都成為難題，很難建立一種公認的會計標準來規范商譽資產的確認，造成企業大量的商譽資產被掩蓋，無法客觀的反映企業整體資產狀況。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業財務報表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：（1）可定義；（2）相關性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產：①符合資產的定義與特征，特別是企業所擁有和可控制的可能的未來經濟利益；②上述未來的經濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規定，資產是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經濟利益；資產的特征有：①它蘊藏著可能的未來經濟利益。②某一特定主體對其具有排他性的控制權；③產生這一交易或利益的事項已經發生。從上述資產的特征可以看出，自創商譽是企業的一項資產，它是企業內部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業在長期經營過程中形成的、企業獨有的，能給企業帶來經濟利益的經濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業的不可辨認的無形資產，所以自創商譽能夠合理的確認。
2、自創商譽的計量。計量自創商譽最合理的方法是按它的產出價值來計量。目前計量自創商譽產出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現值法。該方法的理論依據是商譽的本質――能給企業帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現值之和就是企業自創商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現年限有失合理性；最后，折現率的選擇既要考慮到同行業的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。筆者認為,用第二種方法差值法能較合理地計量自創商譽價值。
在差值法下，商譽價值=企業整體價值一單項可辨認資產的公允價值之和。在此式中，企業的整體價值和單項可辨認資產的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據。例如，企業的整體價值可由某一時點上企業整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產的公允價值可按其現行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的收益，如果直接按照企業已經獲得的超額利潤來確定自創商譽的價值，則比較可靠，即自創商譽價值=企業已獲利潤一同行業平均利潤一企業已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優勢政策導向都會導致企業獲得超額收益，但通過市價高估或優勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的（商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步形成的各種優勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創商譽的攤銷
目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業當期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統攤銷法，認為合并商譽同企業的其他資產一樣，作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收益的過程中發揮作用，但其本身的價值也會像固定資產那樣發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統的攤銷的方法與未來實現的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍．
在重構商譽會計理論的前提下，以自創為內核的商譽（即原來的自創商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構后的商譽是不應該攤銷的，雖然商譽是企業的不可辨認的無形資產，但畢竟存在有別于固定資產的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：
1、企業商譽價值的變化問題。一般而言，企業自身的商譽會隨企業價值的變化而變化，而多數情況下，在持續經營期內，企業的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。
2、企業商譽價值是否計列問題。在攤銷期結束后，企業新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。
3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標準而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產等問題上就已類似存在。由于商譽給企業帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產，不像固定資產那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。
4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務中多采用直線攤銷的折衷處理方法。
把重構的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業的發展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應該是隨著企業的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規定取消聯合法，要求企業合并統一采用購買法，并且改變商譽的系統攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，只有公允價值小于可辨認資產的公允價值，才認定發生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調整。IASC中也規定在每一個資產負債表日檢查，或因環境的變化商譽的價值發生減損，則應減計商譽的賬面價值，并將確認的金額立即確認為一項費用，減值測試的實質是對商譽是否具備資產的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。。
四、商譽的賬務處理
1、自創商譽的初始確認。自創商譽是企業物力資本和人力資本協同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統一的規范，自創商譽的確認應增加物力資本所有者（企業股東）的權益。即自創商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目。
2、計提商譽減值準備。按照我國《企業會計制度》對計提資產減值準備的規定，計提的商譽減值準備應作為營業外支出，沖減當期收益。即借記“營業外支出――計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備“科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。
3、自創商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業商譽增值的情況已出現，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業商譽的經濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。
從上述分析不難看出，對于自創商譽的會計處理規范仍有許多方面值得研究。為此，我國應吸取美國并購業務會計處理的經驗教訓，并盡快制定相關準則，以規范我國并購業務中商譽的會計處理實務，提高會計信息質量。
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關鍵詞：商譽;商譽減值準備;新會計準則;減值測試
商譽作為現代企業重要的無形資產，表明在企業獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現出價值。
我國出臺的新準則中規定：（1）商譽是特指企業合并所形成的擁有獨特的優勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，可以確認為商譽，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。
1新準則中單獨提出“商譽減值準備”的現實意義
最近幾年來，我們國家企業合并經常發生，因合并活動產生的商譽在企業資產總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經濟的深入發展和新科學技術、管理方法的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合并活動產生的商譽很難永久保持，極有可能發生減值。而且從近幾年年報來看，資產減值準備的計提、轉回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節利潤的法寶。筆者認為，對我國新準則中商譽減值的相關問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。
2關于新準則對于商譽減值處理規定的解析
新準則規定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先，企業對于因企業合并形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，此處的資產組或資產組組合應是由“若干個資產組組成的最小資產組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，對各相關資產組或資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經確認不得在以后的會計期間轉回。準則中商譽減值的規定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有一定的中國特色：
(1)在減值測試時間上，我國與國際準則不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據有關跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準則、美國會計準則中均規定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業可以在不同的時間進行。在我國，新準則規定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，企業每年至少應在年度終了時按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。
(2)在資產減值能否轉回的問題上，國際準則規定可以轉回，我國新準則明確規定“已經計提減值準備不允許轉回”。國際會計準則與美國會計準則均允許轉回以前確認的商譽減值損失。但商譽的轉回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質的特定事件造成的，這類事件預計不會發生；②隨后發生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準則明確規定，已經確認的各類資產減值損失均不得轉回，這是針對我國目前所處的經濟環境，如上市公司利用資產減值計提損失調節利潤，會計人員的職業判斷有待提高，為提高會計信息質量而規定的，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。
(3)與國際準則比較，新準則沒有采用產出現金單元的定義。結合我國實際情況采用資產組和資產組組合的定義，國際準則IAS36的現金產出單元更詳細的規定了減值操作。國際會計準則結合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規定，由于商譽并不能獨立于其他資產或資產組合而為企業帶來現金流量，所以作為單個資產的商譽，其可收回價值是無法確定的。當有跡象表明商譽可能已發生減值時，必須確定商譽所屬現金產出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產單獨產生現金流量，所以我國新準則引入了資產組的概念，商譽應結合與其相關的資產組組合進行減值判斷和確認。
3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策
對于確認的商譽，《新準則》規定，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了時進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月的《財務會計準則第142號-商譽和無形資產》中的規定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產生現金流，要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準則》規定，將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執行日對商譽進行減值測試，發生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執行年份業績帶來一些負面效應。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產生重大影響。
在美國會計準則中也是如此。2002年美國首次執行第142號財務會計準則，一季度財務報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導致了2.9億美元的損失。第142號財務會計準則的執行給美國的絕大多數公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準則》執行年份財務報表時要對此問題給予足夠的重視。
商譽作為企業重要的資產，由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，其確認、計量的內容都有別于其他資產，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質和職業道德水平不高。二是資產減值確認、計量具有復雜性。三是本準則引入了“資產組”的概念，并界定為企業可認定的最小資產組合。為此，提出以下對策建議：
(1)減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發生是偶然的，是企業經營出現特殊情況時發生的，不存在時間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發生相協調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認為具體時間的規定不應超過5年。因為IASB認為，通常情況下，對期間超過5年的未來現金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算不容易獲得。因此，對未來現金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當預測。那么，按照未來現金流量的現值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業進行商譽減值測試的時間間隔不應超過5年。
(2)大力提高會計人員素質。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產組或資產組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業判斷能力。目前我國會計人員綜合素質偏低，職業判斷能力不強。為此，應當完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導力度。同時，深化會計教學改革，培養國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業務的水平，實現真正意義的國際會計協調。
(3)發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部信息進行減值測試的，可見發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發展我國的證券市場、金融市場、生產資料市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使商譽的資產確認和計量有較為客觀的依據，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。
(4)加強監督。從我國會計實務來看，企業出于各種目的利用確認減值損失來調節利潤。因此，必須按照《會計法》規定，完善會計內、外部監管部門監督，同時應有相關配套措施及辦法實施監督。
參考文獻
［1］潘秀芹.商譽攤銷改為減值測試意義何在［J］.現代會計，2006,(3).