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例如企業在出售無形資產的過程中，可能出現轉讓收入尚未取得，但已經發生了資產評估支出、聘請律師的咨詢費等相關費用。這時便無法計算轉讓收入與相關稅費之間的差額，那么這筆費用便無法入賬，而要一直等到無形資產出售業務全部完成，所有的稅費和收入才能一次性計算其差額結轉至當期損益，這顯然違反了及時性原則。
2、無形資產核算的對策及建議
2．1擴大無形資產的的確認范圍。從無形資產內容上擴展和豐富，真實反映企業在經營活動中所擁有的不能以貨幣計量的無形資產。筆者認為只要滿足下列條件就應該進行會計確認:一是與該資產相關的未來經濟利益將會流向企業;二是該資產的價值可以通過適應的計量方法進行可靠計量。目前有人認為應當將自創商譽同樣確認為無形資產，對此筆者有不同的看法。自創商譽的本質是企業獲得超額利潤，這種高于一般獲利水平的能力，既有無形資產的貢獻．也有一部分依附于企業的有形資產，還有個別偶然因素的影響，這些因素共同作用結果產生的超額收益，這種超額收益在未來能否實現、實現多少都是無法預知的，因此這些給自創商譽的計價帶來了困難并且無法保證其可靠性。但是，隨著經濟的發展，無形資產已逐步成為企業資產的主體，其中未確認的自創商譽所占的比重也越來越大，發揮的作用也越來越大。為此筆者認為可以在資產負債表的“補充資料”中或報表附注中增加項目“自創商譽”，使會計報表使用者根據不同需要分析利用。
2．2拓展無形資產計量原則。除了減值測試和攤銷外，無形資產后續計量還可以考慮重估價。并進行相應賬務處理。并且規定，“重估價即其重估日的公允價值，在不存在現實交易時，無形資產的公允價值只有當存在活躍二級市場時才可能可靠的計量”，同時指出“不要或阻止在確定可回收額中運用現金流量的折現”。而無形資產重估價，可能出現兩種情況:一是重估價增值，二是重估價貶值。其結果應納入會計核算體系。
關鍵詞:事業單位；獨立學院；無形資產；會計處理
結合多年來從事高校財務管理工作的實際，我們認為現行的《事業單位會計制度》的一些規定已不能完全適應當前經濟發展的要求，尤其是無形資產的會計處理更是滿足不了現狀的需求。針對這一狀況，我們進行了認真研究，愿與同事們共商。
一、現行的有關規定
2008年2月22日教育部頒發了《獨立學院設置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規定：普通高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。
第十二條規定：獨立學院舉辦者的出資須經依法驗資，于籌設期內過戶到獨立學院名下。
《事業單位會計制度》規定：無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權、商譽等。事業單位的各種無形資產應合理攤銷。不實行內部成本核算的事業單位，其購入的無形資產應一次記入事業支出進行攤銷；對于實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在受益期限內分期攤銷。
《事業單位會計制度》還規定，在單位向外轉讓已入賬的無形資產時，結轉轉讓無形資產的成本，借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“無形資產”科目。
《高等學校會計制度(試行)》規定：購入無形資產，按實際支出數，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學校的無形資產，按確認的無形資產價值，借記本科目，貸記“事業基金——一般基金”科目。此外，其它相關法規沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執行中存在的主要問題
根據現行規定，不實行內部成本核算的事業單位無形資產的會計處理存在以下問題：
（一）用于事業活動無形資產的攤銷導致出現了賬外資產。例1：某高校（不實行內部成本核算）2008年3月購入一項專利技術價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產——專利權20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：無形資產——專利權20萬元
例2：某獨立學院（不實行內部成本核算）舉辦者A高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。經依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學院名下，其中A高等學校無形資產——商譽價值1億元，B社會組織投入現金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權2000萬元，期限50年。當日過戶手續辦妥，現金到帳。
因沒有相應的規定，事業單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元
固定資產——房屋建筑物7000萬元
現金1000萬元
貸：事業基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元。
上述處理在無形資產過戶時就核銷了無形資產的價值，無形資產不再有余額，資產負債表中也不能反映出無形資產的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產都將處于賬外資產的狀態。
而每年期末出資人欲從辦學效益中取得合理回報時失去了明確的對照標準。這對事業單位資產的管理非常不利。
（二）在單位向外轉讓已入賬的無形資產時出現了沒有成本可轉的現象。例1處理后，如果再發生無形資產轉讓，則已經沒有成本可以結轉，時常會出現會計制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業單位會計制度》的建議
由于事業單位行業眾多，不同行業經濟業務差別較大，尤其是無形資產在單位資產中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業單位在處理相關業務時就會產生困惑，難以把握。從實際操作及預算管理角度來看，現行規定不但不能客觀記錄和反映事業單位無形資產的變化，也不能滿足事業單位利用無形資產增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業單位會計制度》，結合工作實踐，特提出了如下建議：
（一）增設“無形資產基金”科目。為了避免在無形資產攤銷中產生賬外資產，完善無形資產管理，應增設“無形資產基金”科目。該科目屬凈資產類科目，與“無形資產”科目同增同減，余額相等，互為對應科目。用來反映不實行內部成本核算的事業單位占用在無形資產上的資金。
（二）增設“累計攤銷”科目。參照《企業會計準則第6號——無形資產》的處理方法，增設“累計攤銷”科目。該科目屬于負債類科目，核算實行內部成本核算的事業單位對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷。事業單位按月計提無形資產攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產的累計攤銷額。
上述例1在增設“無形資產基金”后應作如下賬務處理：
購入時：
借：無形資產——專利權20萬元
貸：無形資產基金20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設“無形資產基金”后獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元
固定資產——房屋建筑物7000萬元
現金1000萬元
貸：無形資產基金——商譽10000萬元
無形資產基金——土地使用權2000萬元
固定基金7000萬元
事業基金——一般基金1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：事業基金——一般基金12000萬元。
增設了“無形資產基金”科目，無形資產在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產負債表中，既能及時反映事業單位用于無形資產的支出，保證事業單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產的出現，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。
例3：實行內部成本核算的乙事業單位購入一項經營用的商標權，價值為50萬元，已用支票支付。根據有關方法測定，該商標權的壽命為10年，該單位將在10年內采用直線法進行攤銷。增設相關科目后有關分錄如下：
購入時：
借：無形資產——經營用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時：
借：經營支出5萬元
貸：累計攤銷5萬元
攤銷完畢時：
借：累計攤銷50萬元
貸：無形資產——經營用50萬元
增設了“累計攤銷”科目，實行內部成本核算的事業單位無形資產在攤銷列作支出后，能夠準確完整地反映出事業單位無形資產的攤銷過程及余額情況。
參考文獻：
關鍵詞：自行研發費用；資本化；研發損失準備
按照《企業會計準則第6號—無形資產》（以下簡稱“準則”）的規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，其研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；其開發階段的支出需同時滿足準則規定的五個條件才能確認為無形資產。而不論準則還是指南對研究項目開發成功且跨年度時，年末如何進行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發失敗時，已經資本化的費用如何進行會計處理等問題都沒有作進一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內研發成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發支出的會計處理進行探索。
一、研發支出的賬務處理
由于企業研究開發耗費時間較長且開發成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務處理時，需要區分研發費用在開發成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
（一）開發成功時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
按照新無形資產會計準則的規定，研發支出的賬務處理為：企業發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。筆者現結合“注會教材”自創無形資產的舉例進行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研究項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發工程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術已經達到了預定用途。
教材中甲公司的賬務處理為：
（1）發生研發支出：
借：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
貸：原材料50000000
應付職工薪酬10000000
銀行存款40000000
（2）2007年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：
借：管理費用40000000
無形資產60000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
本題中符合準則規定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規定，發生研發支出時，計入“研發支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計入“研發支出—費用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態，所以年末應該按照“研發支出—資本化支出”科目的余額轉入“無形資產”科目。
2.跨年度的會計處理
“研發支出”科目核算內容說明中有關該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業正在進行無形資產研究開發項目滿足資本化條件的支出。
例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態，2008年以后沒有新追加研發費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認為應進行如下會計處理。
年末“研發支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉入“管理費用”科目，結轉后“研發支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態，則“研發支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：
借：管理費用40000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
2007年12月31日“研發支出—資本化支出”科目應為60000000。年末“研發支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產負債表中披露出來，但是資產負債表中卻沒有“研發支出”這個項目，此時該如何填報？
筆者注意到資產負債表中雖然沒有“研發支出”這個項目，但是新增加一個與“研發支出”比較類似的“開發支出”項目。至于“開發支出”項目反映什么內容，筆者沒有發現其他相關資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業會計準則實務指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發支出”項目反映的內容以表格的方式做了如下的表述：
從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個關系：“開發支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發生額－計入無形資產－計入當期損益。資產負債表中“開發支出”項目反映內容為本期“研發支出—資本化支出”中尚未開發成功的無形資產的余額。所以，“研發支出—資本化支出”期末余額6000萬元應在資產負債表中的“開發支出”項目中反映。
（二）開發失敗時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
會計準則規定，開發階段的支出滿足相關條件，才可以確認為無形資產，那么不符合無形資產確認條件的就應該計入當期損益。開發失敗即不符合確認無形資產的條件。
例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開發失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：
借：管理費用100000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
2.跨年度的會計處理
例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？
關于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。
在5月份確定研發失敗時，則不符合確認為“無形資產“的條件。應將”研發支出—資本化“支出余額直接轉入當期損益。即：
借：管理費用60000000
貸：研發支出—資本化支出60000000
二、建議增設“研發損失準備”估計開發失敗可能發生的損失
在例3和例4中，由于開發失敗，需要直接轉入當期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發費用數目巨大，直接轉入當期損益會對當年的利潤產生較大影響，甚至可能使企業轉盈為虧，這樣的處理方法不符合謹慎性原則。
為了解決研發失敗后一次性數額巨大的研發費用轉入當期“管理費用”對企業損益帶來的影響，筆者建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發損失準備”，其與“研發支出—資本化支出”相對應，期末以技術分析其失敗的可能性有多大來決定各期應該提取和實際提取的“研發損失準備”。企業每期期末應該計提的研發損失準備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發損失準備應為當期應該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當期計提研發損失準備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發損失準備”。待研發成功時，借記“無形資產”，“研發損失準備”；貸記“研發支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發損失準備”；貸記：“研發支出—資本化支出”。
【主要參考文獻】
[1]財政部.最新企業會計準則及其應用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.
[2]中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2007.135－139.