稅法解釋制度范文

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第1篇

[關鍵詞]稅收撤銷權；債權；效力

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依據合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”這是我國首次在稅法中引進合同法中撤銷權的概念。這一制度的引進，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納，具有十分重要的現實意義；而且在我國稅法上進一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關系，具有重大的理論價值。

一、稅收撤銷權內涵的厘定

(一)稅收法律關系的性質

對于稅收法律關系性質的爭論，一直以來都是我國稅法學界乃至世界稅法學界的爭論焦點，而這種焦點又主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統行政法學家otto mayer，他認為稅收法律關系是依靠財政權力而產生的關系，國家或地方公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從此種權力，即把稅收法律關系理解為是一種國民對國家課稅權的服從關系；后者的代表人物德國法學家albert hensel則主張稅收法律關系應該被定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系。

按照“權力關系說”的觀點，即使納稅人已經滿足了稅法規定的所有納稅構成要件，但只要不經過稅收核定程序，也并不必然產生納稅義務，即稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立，稅務機關的行政行為具有創設稅收法律關系的效力；而按照“債務關系說”的觀點，只要稅法規定的納稅構成要件實現，稅收債務即自動成立，稅務機關的行政行為只是對稅收債務的一個確認。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學者所接受。在我國稅法實踐中，這一理論實際上也早已成為立法和執法部門的共識。

稅收作為一種公法之債，它當然也應具有債的一般屬性，如相對性，即稅收之債只能約束稅收法律關系主體，主要是稅務機關和納稅人，而不能對稅收法律關系以外的主體產生約束力。納稅人的納稅義務實現的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施等來保證實現。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又濫用其財產處分權使其責任財產減少時，稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，就必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收撤銷權制度，對納稅人濫用財產處分權的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。正因如此，許多國家在稅法中規定了撤銷權制度。

(二)稅收撤銷權的法律性質及其來源

既然稅收撤銷權制度源自民法上的撤銷權制度，那么探討其性質也就必須從考察民法上的撤銷權的性質人手。撤銷權源于羅馬法上的罷廢訴權，也叫保羅訴權。根據這一訴權，債務人實施一定的行為將會減少債務人的現有財產，從而有害債權人的債權，且債務人具有故意，第三人也明知債務人實施行為具有加害債權人的故意，債權人就有權請求法院撤銷債務人處分財產的行為。按照民法原理，債是一種相對的民事法律關系，債權關系是特定當事人之間的法律關系，不僅作為權利主體的債權人是特定的，而且作為義務主體的債務人也是特定的，債權人不能向債務人的債務人行使請求權，不能限制債務人的處分權。債權人更不能起訴與自己無債權債務關系的第三人。然而，絕對的債權相對性原則不利于充分保護債權人的利益。如果債務人以積極或消極的方式隨意處分自己的權利，進而損害債權人的利益，就會在法律制度上給誠實信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權相對性原則，確立了以代位權和撤銷權為主要內容的債務保全制度，撤銷權就是債權人為了保全其債權不受損害，對納稅人濫用財產處分權的行為予以撤銷的權利。

對民法債法上撤銷權的性質，德國民法通說認為債權人的撤銷權具有請求權的性質，使債權人得以直接向第三人請求返還；法國民法采用折衷說，認為既有形成權的性質，又有請求權的性質。而目前我國民法學界公認其兼具請求權和形成權的特點，即債權人行使撤銷權的行為一方面將使債務人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會使債務人的責任財產恢復到行為前的狀態。

上述關于對一般民事債權中撤銷權性質的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權的性質。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應該與私法之債相類似，其發生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務機關的行政行為為轉移。稅務機關在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實現稅收債權的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達到這一目的，如《征管法》中規定的稅收代位權和撤銷權。在一般情況下，稅務機關只能針對特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當納稅人的行為影響到稅收債權的實現時，稅務機關就有權像民事債權人行使撤銷權一樣，行使稅收撤銷權。這種撤銷權并不是一種行政權力，而是一種民事權利，與民法上的撤銷權并無本質上的差異，只不過其目的性主要是為了實現國家稅收，而一般撤銷權則是為了實現債權。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權仍屬民法上的撤銷權，只是其行使的主體和目的有其特殊性。

二、稅收撤銷權的構成要件

由于行使稅收撤銷權有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關系，使之溯及既往地無效，其結果一方面可能限制納稅人自由處分財產的權利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對稅收撤銷權的構成要件必須進行嚴格規定，避免因其不當行使而害及私法秩序的穩定。

(一)客觀構成要件

稅收撤銷權的客觀構成要件有兩個：法定撤銷事由的存在；對國家稅收債權造成損害。

構成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權，即欠稅人將其到期本應收回的債權明確表示予以放棄。(2)無償轉讓財產，即欠稅人將財產無償贈送他人。(3)以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價格，將其財產轉讓給他人，而受讓人知道該財產價格明顯偏低。而對于如何認定“明顯不合理的低價”，一般認為需要根據當時的市場狀況進行綜合判斷后認定。

從法理上講，債權人和債務人之間的債權債務關系屬于民事關系，只要合法，任何人都無權干涉。從稅收角度來說，稅務機關無權過問納稅人與其債務人之間的債權債務關系，但當納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財產處分權，導致其責任財產減少，而使國家的稅款無法實現時，稅務機關就有責任依據法律對欠稅人的這種行為進行干預。

(二)主觀構成要件

主觀過錯是侵權行為的重要構成要件，只有當債務人具備主觀惡意，才能追究侵權而致的相應責任。但是在《合同法》中，并未就此明確規定。德國、瑞士以及我國臺灣地區法律就將債務人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動機。我國合同法上對稅收撤銷權的主觀構成要件并沒有嚴格的要求，僅對以明顯不合理的低價轉讓財產的情形作了規定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉讓財產而損害稅收債權時受讓人知道該情形。因此，對于放棄到期債權、無償轉讓財產的行為無論納稅人的主觀心理狀態如何，僅需滿足客觀要件就可認定納稅人有法定的撤銷事由存在。

三、稅收撤銷權的行使程序

(一)當事人的確定

從理論上講，撤銷權是指當債務人放棄其權利，而危害到債權人的債權時，債權人可以取代債務人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務人的權利。《合同法》中明確規定債權人的撤銷權須由債權人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因為行使這一權利會對第三人的利益產生重大影響，必須要由法院審查債權人撤銷權的主體以及成立要件，而不能由債權人自行行使，以防止債權人濫用這一權利，扭曲撤銷權制度的立法目的。而對于撤銷權訴訟中被告的選擇，普遍認為，如果被撤銷的對象是債務人的單方行為，應以債務人為被告人；如果被撤銷的對象是債務人與第三人的雙方行為，則應以債務人和第三人為共同被告。

既然稅收債權本質上應被看作是一種以稅務機關為債權人的公法上的債權，那么，行使稅務撤銷權時當事人的確定也同樣應該按上述原則進行，稅務機關毫無疑問應該充當這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權的一些特點，對稅務撤銷權的被告還應做具體分析。

欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權或無償贈予財產時，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務機關提起訴訟時可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實際上，當納稅人行為被撤銷時，對第三人而言實質上其已經或將要得到的財產和利益將不復存在，從這個角度考慮，第三人對稅務撤銷權訴訟的結果無疑存在利害關系，因此應當被追加為訴訟第三人。而對于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務撤銷權所指向行為的，依上述原則，稅務機關當然應將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權利和贈予財產的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協商一致的結果，在不經過案件調查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護第三人利益的角度看，在難以辨別稅務撤銷權所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應該是比較妥善的處理方法。

(二)時效限制

從法理上講，行使撤銷權時撤銷了債務人與第三人之間的行為，對債務人及第三人權利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會使債務人與第三人之間的法律關系長期處于不穩定狀態，不利于對其合法權益的保護，因此，各國立法都對撤銷權的行使規定了一定的期限，超過此時限就不能行使這一權利。但對撤銷權的行使期間，有規定為除斥期間的，也有規定為消滅時效的。我國《合同法》第75條規定：“債權人自知道或者應當知道撤銷事由之日起一年內行使。自債務人的行為發生之日起五年內沒有行使撤銷權的，該撤銷權消失。”這表明，《合同法》對撤銷權行使期限規定的是除斥期間。《征管法》只在第五十條中規定了稅務機關有權行使撤銷權，并未明確規定行使這一權力的期限，但是，由于這項規定是移用了民法中的相關制度，因此，在法律沒有特別規定的情況下，理應按民法原理及有關規定處理，把這五年的期限視為除斥期間。

(三)舉證責任分配

舉證責任是指民事訴訟當事人對自己提出的主張加以證明的責任。我國現采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當事人對自己提出的主張應提供相應證據，否則就必須承擔一定的法律后果。

既然稅務機關通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權，它當然成為舉證責任的主要承擔者。具體來說，稅務機關需要證明：(1)納稅人欠稅，且數額確定，即有確定稅收債權的存在。(2)納稅人有放棄到期債權或者無償轉讓財產、以明顯不合理的低價轉讓納稅人自己財產的行為，并且這種行為給國家帶來了損失。(3)債務人、受益人或受讓人的主觀惡意。對于稅務機關而言，第一點一般比較容易證明；第二點，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對稅務機關的納稅義務，從而將會使得國家稅款流失。對于第三點的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個客觀的標準，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應該實行推定原則，即只要納稅人現有財產不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財產，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會影響其他相關人的權益，為了保護這部分人的合法權益，實務中應區別如下兩種情況分別處理：對于納稅人放棄行使到期債權或無償轉讓財產的行為，由于此時行使稅收撤銷權只是使受益人失去了無償得到的利益，而并未損害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導致不能履行納稅義務時，就可認定為存在主觀惡意，稅務機關可以行使撤銷權；而對納稅人明顯以不合理的低價轉讓財產的行為，稅務機關就必須提出證據，證明受讓人知道納稅人的行為會損害稅收債權時，才能行使稅收撤銷權。

(四)行使范圍

由于設立稅收撤銷權的目的在于恢復納稅人的責任財產，而不是增加納稅人的責任財產，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責任財產，因此稅務機關不能行使撤銷權。此外，出于保護正常公平交易秩序等私法權利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經濟交往中所實施的如支付正常對價、清償到期債務等活動，雖然也會導致其責任財產的減少，稅務機關也不能予以干預。在稅收實踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會通過為原來沒有財產擔保的債務提供財產擔保等方法增加自身負擔，從而可能導致稅收債權受到損失，但由于《征管法》等法律中對這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務機關也不能行使撤銷權。

(五)行使效力

第2篇

[關鍵詞]羥基磷灰石；微球；碳酸鈣；水熱法

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.41.065

羥基磷灰石（hydroxyapatite， HA）， 化學式Ca10（PO4）6（OH）2， 是人體骨骼和牙齒的主要無機成分，具有良好的生物相容性和生物活性，是一種重要的生物醫用材料。在生物醫學領域中，人造或天然HA已被用于骨填充材料，藥物載體，種植體表面涂層，骨組織工程，重金屬吸附等。微米結構HA因為比表面積高和生物相容性好，在作為藥物載體時，能有效提高藥物的存儲量，具有緩釋、安全、有效、副作用小等優勢，因此在藥物輸送方面有更廣闊的應用前景。[1]

關于HA的制備方法有很多，主要有水熱法，化學沉淀法，微波固相法，溶膠-凝膠法，自燃燒法，電化學沉積法等。[2]水熱沉淀法是在特制的密閉反應容器中（高壓釜），先制備碳酸鈣為硬模板，再在碳酸鈣表面原位合成羥基磷灰石。采用水溶液作為反應介質，在高溫高壓環境中，使得原來難溶或不溶的物質溶解并重結晶的方法。[3]水熱沉淀法形成的HA結晶度高、形狀單一，有較好的力學性能。[4]Wenhai Huang[5]用Li2OCCaOCB2O3玻璃微球與0.25 mol/L的K2HPO4溶液在37℃反應120 h，并在600℃下煅燒4 h，進而轉化為HA，獲得直徑100～800μm的中空HA微球。目前采用的水熱沉淀法，大都操作煩瑣，并且需要加入表面活性劑、有機試劑等，安全性不高，大多不能靜脈注射。因此，探索出簡易可行，安全性高的HA制備方法很有意義。

1 實驗內容

1.1 試劑與儀器

整個實驗所用的試劑有天津市百世化工有限公司生產的AR級氯化鈣，西隴化工股份有限公司生產的AR級碳酸鈉，國藥集團化學試劑有限公司生產的AR級磷酸氫二銨，汕頭市西隴化工股份有限公司生產的AR級氫氧化鈉。實驗涉及的儀器為水熱釜；恒溫烘箱；X射線粉末衍射儀；傅里葉變換紅外光譜分析儀；掃描電子顯微鏡；透射電鏡。

1.2 實驗過程

①分別精密稱取7.3020g氯化鈣和5.2718g磷酸氫二銨，分別用去離子水定容到250mL容量瓶，得溶液A和C；精密稱取8.4801g碳酸鈉，去離子水定容至100mL容量瓶，得溶液B；②取30mL溶液A，加入10mL溶液B，氫氧化鈉調pH至7，磁力攪拌1.5h，得到碳酸鈣溶液；③取30mL溶液C，氫氧化鈉調節pH至10，倒入碳酸鈣溶液中，攪拌5min，得混合溶液；④水熱反應 將上一步得到的混合溶液倒入水熱釜，放入烘箱中，120℃水熱反應24h；⑤取出水熱釜，自然冷卻至室溫，濾紙過濾，去離子水洗滌到中性，自然干燥，得HA微球。

2 實驗結果與討論

2.1 XRD表征

HA的整個合成過程涉及多個反應過程，所以樣品物相的純度需要應用XRD進行鑒定。從圖1可見各衍射峰峰形尖銳而強，位置和強度與標準羥基磷灰石PDF卡片特征衍射峰完全吻合，表明該法制備合成的羥基磷灰石結晶度好、純度高。

2.2 傅里葉紅外光譜（FTRI）表征

HA結構中重要官能團OH、PO4的特征峰在FTRI中充分地體現出來。如圖2所示，圖中3568 cm-1屬于羥基振動譜帶，1024 cm-1屬于磷氧伸縮振動譜帶，而603 cm-1和569 cm-1歸屬于磷氧彎曲振動譜帶。

2.3 SEM表征、TEM表征及生長機理

制備的HA粉末顆粒尺寸及形貌直接影響到應用。所以采用SEM對樣品顆粒尺寸及形貌進行了表征，并與市售的HA進行了比較。由圖3（a）可以看出，所制備的HA是由許多納米級的小球自主裝形成5μm左右的小球，粒度較為均勻。而購買的HA形貌為球形，但粒徑不均勻[圖3（b）所示]，粒徑在50μm左右。

圖3

進一步采用TEM對制備的樣品進行表征[如圖3（c）]，發現HA小球端部呈現六方柱習性，符合HA六方晶體結構特征，整個HA粉末晶的生長過程中，可能是反應液中首形成六方柱，然后通過自組裝形成納米球，小球間通過堆積方式形成微孔結構的球簇，有效地提高HA的比表面積及其吸附性能。

3 結 論

本文以球形碳酸鈣為硬模板，水熱沉淀法合成HA微球。制備方法簡單易行，合成產物純度高，粒徑是5μm左右的微孔結構的球簇。與市面上購買的羥基磷灰石相比，粒徑更小，更均勻。合成過程中，不添加任何表面活性劑和有機試劑，提高了產物的安全性。

參考文獻：

[1]王宇明，劉志輝.納米羥基磷灰石的制備及表征[J].化工科技，2010，18（6）：13-16.

[2]何曉梅，古莉娜.介孔羥基磷灰石納米粒子的制備[J].安徽大學學報：自然科學版，2015，39（2）.

[3]K.Ioku，S.Yamauchi，H.Fujimori，et al..Hydrothermal preparation of fibrous apatite and apatite sheet[J].Solid State Ionics，2002，151：147-150.

第3篇

資料與方法

2002年1月～2005年6月收治82例腎多發結石并腎重度積水的患者,男61例，女21例；年齡24～65歲；左腎48例，右腎34 例，均為腎多發結石并重度積水。所有82例患者均行KUB+IVU檢查，顯影者74例，均提示腎重度積水，并有腎盂的大的梗阻性結石及多發結石。8例患者IVU未顯影，通過B超及C均示腎多發結石并重度積水，而且腎實質明顯變薄。

手術方法：手術在硬膜外麻醉下進行，術前留置尿管。患者取健側臥位，均行腰部切口。術中發現所有腎臟明顯擴大，積水明顯，有的腎臟皮質明顯變薄，幾無功能。手術切開腎盂取出結石，吸去積水后，通過腎盂探取結石，并結合切開腎皮質取石，將所有結石取盡。因腎臟積水擴張，腎皮質萎縮，切開腎皮質出血很少。術中所有患者均留置雙J管作內引流，均未行腎造瘺。常規修整擴張的腎盂，使尿液能通暢排出。腎周留置負壓皮管引流，術后2～4天拔出引流管，4～5天拔出尿管，術后6周經膀胱鏡拔出雙J管。

結果

本組82例患者，術后均恢復良好。有4例患者出現漏尿，經腎周引流8～12天后痊愈。術后9～12天出院。術后3～6個月隨訪，復查B超及IVU均示腎積水明顯減輕，顯影良好，腎功能明顯改善。6例復查C者，腎皮質明顯增厚。

討論

腎多發結石并腎積水患者，均因發現腎盂結石時，未能及時就診，或部分患者開始時并無自覺癥狀，后腎盂結石逐漸增大，并發生腎盂梗阻，致腎積水逐漸加重，使患腎功能進行性受損。本組患者腎盂均有較大結石，直徑＞1.5cm，因其病程較長，故結石亦較大。而由于腎盂結石梗阻，使積水的腎盂或腎盞內更利于形成新的結石。這也是大多數腎盂結石并腎重度積水患者，合并有腎多發結石的重要原因。

從術前的B超及IVU或C顯示，患腎明顯擴大，腎實質明顯變薄，腎功能亦明顯受損。而術中取石，使積水解除后，發現擴張變薄的腎實質亦可收縮增厚，說明患腎的功能即有一定程度的恢復。吳階平教授研究認為，腎盂內正常壓力約為1.3kPa（10mmg），尿路梗阻使腎盂壓力增至3.26kPa（25mmg）時，腎小球濾過率從降低至完全停止。但部分在高壓下的尿液經淋巴管和靜脈回流（稱為腎盂淋巴管回流和腎盂靜脈回流），使腎盂內壓力下降。因此，尿的生成雖然減慢，但不會完全停止。由于尿的分泌和回流不平衡，因此，腎實質繼續萎縮，腎盂繼續擴大。梗阻解除及時，腎功能仍可有不同程度的恢復。腎實質從腎小管的退化，到腎小球的退化，直至最后成為無功能的纖維囊，是一個逐漸發展的過程，及時有效地解除梗阻，可最大限度地挽救腎功能。