會計計量論文范文
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第1篇
（一）傳統(tǒng)的會計計量模式就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎(chǔ)之上的，用名義貨幣來計量，以歷史成本為基礎(chǔ)
這種計量模式認(rèn)為只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，交換中投入價值的目的是為了得到增值，而只有在對投入價值補償保全的基礎(chǔ)上，才算得上增值。針對不同的會計對象，選擇不同的計量單位和計量屬性，就可以形成不同的可供選擇的計量模式，例如：歷史成本/名義貨幣，現(xiàn)行成本/名義貨幣，現(xiàn)行市價/名義貨幣，可變現(xiàn)凈值/名義貨幣，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/名義貨幣，歷史成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行市價/不變購買力貨幣單位，可變現(xiàn)凈值/不變購買力貨幣單位，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/不變購買力貨幣單位。
（二）介紹幾種常見或可能運用的會計計量模式的特點
1歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據(jù)了貨幣計量假設(shè)，配比原則和穩(wěn)健性原則，它的優(yōu)點在于它具有較強的客觀性，可驗證性，有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動，不能較好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況，不適于制定經(jīng)營與投資的決策。
2歷史成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比，所不同的是它考慮了一般物價變動水平，但沒有考慮個別物價的變動，而且一般物價指數(shù)的選擇也比較困難。
3現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統(tǒng)的歷史成本會計計量所依據(jù)的貨幣計量假設(shè)，計量的收益中包括了資產(chǎn)置存的收益，屬于按投入價值計價。它的優(yōu)點在于能夠正確計量企業(yè)的收益，并做到計價在時間上和方法上的一致性，它的缺點在于現(xiàn)實成本很難予以確定，而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。
4現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調(diào)整來消除一般物價變動的影響，從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題，不足之處在于取得會計信息的成本較大，缺乏客觀性與可行性。
二、會計計量模式選擇的依據(jù)
（一）理論依據(jù)
所謂理論依據(jù)是指在不考慮會計信息本身所代表的經(jīng)濟(jì)利益及其可能的經(jīng)濟(jì)功效與影響，純粹從理論角度來推定應(yīng)選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內(nèi)容———計量模式。
會計計量是建立在一定的理論基礎(chǔ)之上的，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。會計目標(biāo)對會計計量具有決定性的導(dǎo)向作用，一方面會計目標(biāo)是會計計量的理論基石，不同的會計目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，不同的會計計量模式提供的會計信息的側(cè)重點不相同。由此，決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標(biāo)不同。目前，有關(guān)會計目標(biāo)理論存在兩種最基本的學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。
1受托責(zé)任學(xué)派。它是在公司制盛行的時期發(fā)展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經(jīng)濟(jì)前提的，而資源的“委托———受托”關(guān)系的建立又是以資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離為基礎(chǔ)的。只有在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離發(fā)生以后，作為經(jīng)營者主體的受托者才有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經(jīng)營責(zé)任的過程進(jìn)行監(jiān)督，對受托責(zé)任的結(jié)果進(jìn)行評價，受托經(jīng)營責(zé)任主要包括對委托者財產(chǎn)的保管責(zé)任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派主要強調(diào)會計信息的客觀性和可靠性。因此，認(rèn)為歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。2決策有用學(xué)派。它是在證券市場日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展的，即從20世紀(jì)60年代后開始得到迅速發(fā)展的一種思想流派。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件下，發(fā)達(dá)的資本市場已經(jīng)開始建立，投資者進(jìn)行投資決策需要大量而且相關(guān)的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供會計信息，服務(wù)于投資者決策為目標(biāo)取向。由于會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，經(jīng)濟(jì)決策所需要的會計信息依照時間序列表現(xiàn)為：歷史的、現(xiàn)實的、未來的。歷史成本用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的歷史狀況，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)實狀況，因此，決策有用學(xué)派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，以便為現(xiàn)在的和潛在的投資者提供相關(guān)的且有用的會計信息。
從以上我們可以看出，受托責(zé)任學(xué)派是傾向于事實性基礎(chǔ)的，是從信息提供者的利益關(guān)系出發(fā)的，而決策有用學(xué)派則是更傾向于目的性基礎(chǔ)，是考慮從信息使用者的利益要求出發(fā)的。
（二）現(xiàn)實依據(jù)
所謂現(xiàn)實依據(jù)是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。
總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經(jīng)濟(jì)的、政治的、技術(shù)的、環(huán)境的等多方面的因素，這其中，又以經(jīng)濟(jì)利益因素的影響最為明顯。
1經(jīng)濟(jì)因素。由于會計信息代表的是一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經(jīng)濟(jì)后果的影響，因而，各種利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀(jì)80年代初通過的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第十六號《現(xiàn)行成本會計》要求用現(xiàn)行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經(jīng)理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。
2政治因素。政治對現(xiàn)代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對會計準(zhǔn)則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進(jìn)行了干預(yù)，使得兩種會計處理方法可以并用。
3技術(shù)因素。這里的技術(shù)因素是指會計職業(yè)的發(fā)展水平，如果現(xiàn)實中會計人員素質(zhì)低下，則影響復(fù)雜的計量方法與計量模式的選用。
4環(huán)境因素。會計計量模式的選用一般應(yīng)以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)歷史的車輪已經(jīng)駛?cè)肟萍己椭R起主導(dǎo)作用的新經(jīng)濟(jì)時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現(xiàn)出來，采用新的計量屬性如現(xiàn)行成本、公允價值，也就成為可能。
三、會計計量模式的選擇
會計計量包括資產(chǎn)計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產(chǎn)計價的模式選擇問題。就目前來看，世界各國的資產(chǎn)計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計計量的對象和環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產(chǎn)價格的升跌、衍生金融工具交易等新經(jīng)濟(jì)事項的出現(xiàn)使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環(huán)境資源等的計量使會計計量對象擴(kuò)展，這些都沖擊了傳統(tǒng)的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認(rèn)為在我國目前應(yīng)選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優(yōu)的計量模式，其理由如下：
（一）我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)占主導(dǎo)地位，當(dāng)前上市公司的數(shù)量只占其總數(shù)的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業(yè)大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關(guān)系廣泛存在，所以，受托責(zé)任學(xué)派的觀點普遍適用，應(yīng)采納歷史成本計量屬性為主。
（二）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在討論會計信息的質(zhì)量特征時，概括出兩個基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現(xiàn)實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業(yè)占主體的經(jīng)濟(jì)體制中，會計信息更是關(guān)乎社會的穩(wěn)定的重要因素，因而會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。
（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，目前，我國會計職業(yè)的發(fā)展水平和會計人員隊伍的素質(zhì)不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。
（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產(chǎn)用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設(shè)備，房屋建筑物等固定資產(chǎn)用現(xiàn)行成本來計量。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕陳今池。會計理論與方法〔M〕
〔2〕財會月刊〔J〕。2001，（8）。
〔3〕上海會計〔J〕。2000，（11）。
〔4〕經(jīng)濟(jì)論壇〔J〕。2000，（10）。
第2篇
關(guān)鍵詞：會計計量；計量模式；計量單位；計量屬性
我國目前已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織，加入WTO意味著我國企業(yè)要遵照國際慣例開展世界貿(mào)易，會計作為企業(yè)間貿(mào)易交往的媒介，作為一門國際通用的商業(yè)語言，所起的中介作用十分重要。現(xiàn)代會計就是提供確認(rèn)對象及其以貨幣形式計量的信息，并利用該信息對對象進(jìn)行反映和控制。這就要求現(xiàn)代會計在定性確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還需要會計計量來進(jìn)行貨幣量化。美國著名的會計學(xué)家井尻雄士在他的著作《會計計量理論》中指出：“會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計核算的核心問題”。所謂的會計計量：是指針對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系進(jìn)行衡量、計算和確定，將其轉(zhuǎn)化為以貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他信息，以綜合反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況，也即完成了在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表與現(xiàn)金流量表中確認(rèn)和計量有關(guān)財務(wù)報表要素，而確定其貨幣金額的過程。
一、會計計量模式的類型及特點
（一）傳統(tǒng)的會計計量模式就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎(chǔ)之上的，用名義貨幣來計量，以歷史成本為基礎(chǔ)
這種計量模式認(rèn)為只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，交換中投入價值的目的是為了得到增值，而只有在對投入價值補償保全的基礎(chǔ)上，才算得上增值。針對不同的會計對象，選擇不同的計量單位和計量屬性，就可以形成不同的可供選擇的計量模式，例如：歷史成本/名義貨幣，現(xiàn)行成本/名義貨幣，現(xiàn)行市價/名義貨幣，可變現(xiàn)凈值/名義貨幣，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/名義貨幣，歷史成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行市價/不變購買力貨幣單位，可變現(xiàn)凈值/不變購買力貨幣單位，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/不變購買力貨幣單位。
（二）介紹幾種常見或可能運用的會計計量模式的特點
1歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據(jù)了貨幣計量假設(shè)，配比原則和穩(wěn)健性原則，它的優(yōu)點在于它具有較強的客觀性，可驗證性，有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動，不能較好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況，不適于制定經(jīng)營與投資的決策。
2歷史成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比，所不同的是它考慮了一般物價變動水平，但沒有考慮個別物價的變動，而且一般物價指數(shù)的選擇也比較困難。
3現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統(tǒng)的歷史成本會計計量所依據(jù)的貨幣計量假設(shè)，計量的收益中包括了資產(chǎn)置存的收益，屬于按投入價值計價。它的優(yōu)點在于能夠正確計量企業(yè)的收益，并做到計價在時間上和方法上的一致性，它的缺點在于現(xiàn)實成本很難予以確定，而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。
4現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調(diào)整來消除一般物價變動的影響，從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題，不足之處在于取得會計信息的成本較大，缺乏客觀性與可行性。
二、會計計量模式選擇的依據(jù)
（一）理論依據(jù)
所謂理論依據(jù)是指在不考慮會計信息本身所代表的經(jīng)濟(jì)利益及其可能的經(jīng)濟(jì)功效與影響，純粹從理論角度來推定應(yīng)選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內(nèi)容———計量模式。
會計計量是建立在一定的理論基礎(chǔ)之上的，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。會計目標(biāo)對會計計量具有決定性的導(dǎo)向作用，一方面會計目標(biāo)是會計計量的理論基石，不同的會計目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，不同的會計計量模式提供的會計信息的側(cè)重點不相同。由此，決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標(biāo)不同。目前，有關(guān)會計目標(biāo)理論存在兩種最基本的學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。
1受托責(zé)任學(xué)派。它是在公司制盛行的時期發(fā)展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經(jīng)濟(jì)前提的，而資源的“委托———受托”關(guān)系的建立又是以資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離為基礎(chǔ)的。只有在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離發(fā)生以后，作為經(jīng)營者主體的受托者才有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經(jīng)營責(zé)任的過程進(jìn)行監(jiān)督，對受托責(zé)任的結(jié)果進(jìn)行評價，受托經(jīng)營責(zé)任主要包括對委托者財產(chǎn)的保管責(zé)任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派主要強調(diào)會計信息的客觀性和可靠性。因此，認(rèn)為歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。2決策有用學(xué)派。它是在證券市場日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展的，即從20世紀(jì)60年代后開始得到迅速發(fā)展的一種思想流派。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件下，發(fā)達(dá)的資本市場已經(jīng)開始建立，投資者進(jìn)行投資決策需要大量而且相關(guān)的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供會計信息，服務(wù)于投資者決策為目標(biāo)取向。由于會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，經(jīng)濟(jì)決策所需要的會計信息依照時間序列表現(xiàn)為：歷史的、現(xiàn)實的、未來的。歷史成本用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的歷史狀況，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)實狀況，因此，決策有用學(xué)派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，以便為現(xiàn)在的和潛在的投資者提供相關(guān)的且有用的會計信息。
從以上我們可以看出，受托責(zé)任學(xué)派是傾向于事實性基礎(chǔ)的，是從信息提供者的利益關(guān)系出發(fā)的，而決策有用學(xué)派則是更傾向于目的性基礎(chǔ)，是考慮從信息使用者的利益要求出發(fā)的。
（二）現(xiàn)實依據(jù)
所謂現(xiàn)實依據(jù)是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。
總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經(jīng)濟(jì)的、政治的、技術(shù)的、環(huán)境的等多方面的因素，這其中，又以經(jīng)濟(jì)利益因素的影響最為明顯。
1經(jīng)濟(jì)因素。由于會計信息代表的是一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經(jīng)濟(jì)后果的影響，因而，各種利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀(jì)80年代初通過的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第十六號《現(xiàn)行成本會計》要求用現(xiàn)行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經(jīng)理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。
2政治因素。政治對現(xiàn)代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對會計準(zhǔn)則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進(jìn)行了干預(yù)，使得兩種會計處理方法可以并用。
3技術(shù)因素。這里的技術(shù)因素是指會計職業(yè)的發(fā)展水平，如果現(xiàn)實中會計人員素質(zhì)低下，則影響復(fù)雜的計量方法與計量模式的選用。
4環(huán)境因素。會計計量模式的選用一般應(yīng)以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)歷史的車輪已經(jīng)駛?cè)肟萍己椭R起主導(dǎo)作用的新經(jīng)濟(jì)時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現(xiàn)出來，采用新的計量屬性如現(xiàn)行成本、公允價值，也就成為可能。
三、會計計量模式的選擇
會計計量包括資產(chǎn)計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產(chǎn)計價的模式選擇問題。就目前來看，世界各國的資產(chǎn)計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計計量的對象和環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產(chǎn)價格的升跌、衍生金融工具交易等新經(jīng)濟(jì)事項的出現(xiàn)使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環(huán)境資源等的計量使會計計量對象擴(kuò)展，這些都沖擊了傳統(tǒng)的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認(rèn)為在我國目前應(yīng)選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優(yōu)的計量模式，其理由如下：
（一）我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)占主導(dǎo)地位，當(dāng)前上市公司的數(shù)量只占其總數(shù)的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業(yè)大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關(guān)系廣泛存在，所以，受托責(zé)任學(xué)派的觀點普遍適用，應(yīng)采納歷史成本計量屬性為主。
（二）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在討論會計信息的質(zhì)量特征時，概括出兩個基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現(xiàn)實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業(yè)占主體的經(jīng)濟(jì)體制中，會計信息更是關(guān)乎社會的穩(wěn)定的重要因素，因而會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。
（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，目前，我國會計職業(yè)的發(fā)展水平和會計人員隊伍的素質(zhì)不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。
（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產(chǎn)用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設(shè)備，房屋建筑物等固定資產(chǎn)用現(xiàn)行成本來計量。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕陳今池。會計理論與方法〔M〕
〔2〕財會月刊〔J〕。2001，（8）。
第3篇
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進(jìn)會計計量問題上的努力
大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但是，當(dāng)會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會計公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個恰當(dāng)?shù)挠嬃抗ぞ咭约皯?yīng)該如何使用這個工具。
到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達(dá)到的程度和目的；
b、識別哪些領(lǐng)域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務(wù)會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個過程中，委員會逐漸認(rèn)識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務(wù)報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和可實現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價進(jìn)行了計量之后使用。
1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量：對討論意見和技術(shù)問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現(xiàn)值時面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進(jìn)行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財務(wù)會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用問題。例如1997年4月，英國會計準(zhǔn)則委員會（UKASB）發(fā)表了一個工作稿——《財務(wù)報告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團(tuán)（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)和國際會計準(zhǔn)則委員會）的一個工作小組就現(xiàn)值問題也進(jìn)行了多次討論。在國際會計準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國際會計準(zhǔn)則委員會把現(xiàn)值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現(xiàn)”制定一項會計準(zhǔn)則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會計計量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長達(dá)10年的探索和研究。
今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時的計量、新起點計量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對于那些以實際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價為基礎(chǔ)的會計計量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場觀察值為基礎(chǔ)，而不是對未來現(xiàn)金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。
二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價值
會計師在進(jìn)行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但當(dāng)會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應(yīng)該對這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會計計量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。
從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財務(wù)報表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格。
近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始確認(rèn)時的計量和以后期間所進(jìn)行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術(shù)語，但公告所界定的一些計量屬性在實質(zhì)上和公允價值是一致的。例如在初始確認(rèn)時，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價也都在公允價值的定義之內(nèi)；只有可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認(rèn)和新起點計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復(fù)雜的情況下，是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預(yù)期；（3）用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。
一個不應(yīng)忽視的問題是，企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或比較劣勢的存在，會導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對該項資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實現(xiàn)與其他市場交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價值來計量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢和比較劣勢可以在資產(chǎn)實現(xiàn)或債務(wù)清償時體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優(yōu)勢和劣勢將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。
有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計而不是公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財務(wù)報告的第二目標(biāo)（即提供對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預(yù)測未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計并沒有傳遞有關(guān)未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務(wù)報告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔(dān)不確定性的價格（風(fēng)險收益）以及市場參與者用來評價未來現(xiàn)金流量的假設(shè)。
作為一種價格的公允價值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對債務(wù)的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎(chǔ)來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項資產(chǎn)或處置一項負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來判斷一種計量目標(biāo)的可接受性。然而，一個單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場價格來取得一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。
當(dāng)然，采用公允價值作為現(xiàn)值計量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場參與者會采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場保持一致。
三、現(xiàn)值的計算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法
（一）總的指導(dǎo)原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計一項資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。公告認(rèn)為，無論是哪種方法，在具體應(yīng)用時都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：
（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映對有關(guān)未來事項和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須要考慮的。
（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計現(xiàn)金流量時所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險；但同樣的12％不能用來對這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因為這些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應(yīng)的風(fēng)險溢酬。
（3）現(xiàn)金流量和利率的估計不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強某項資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會使計量產(chǎn)生偏差。
（4）現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現(xiàn)值計算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法
現(xiàn)值計量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則在對現(xiàn)金流量詳細(xì)說明時采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計現(xiàn)金流量。
用傳統(tǒng)法計算現(xiàn)值時，通常只使用單一的一組估計現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因為在有的場合，傳統(tǒng)法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場參與者對資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。
但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個恰當(dāng)?shù)睦剩x擇這樣一個“與風(fēng)險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對一些比較復(fù)雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問題。可見，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點在于它把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設(shè)上。
以前現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因為未來現(xiàn)金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責(zé)任的計量、對長期資產(chǎn)減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實反映未來現(xiàn)金流量的真實情況。例如有一項資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，因為它沒有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場交易人會認(rèn)為公允價值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產(chǎn)。
四、現(xiàn)值在負(fù)債計量中的應(yīng)用
第7輯財務(wù)會計概念公告對現(xiàn)值在債務(wù)計量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計量中的基本概念和原則對債務(wù)的計量同樣適用。不過，有時候債務(wù)計量會遇到一些與資產(chǎn)計量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計一項債務(wù)的公允價值時，可以把它轉(zhuǎn)換為對一項資產(chǎn)的估計，我們在當(dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚嶓w讓渡該債務(wù)。
為了估計企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項資產(chǎn)而付出的代價。同樣，應(yīng)付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產(chǎn)交易的價格。
使用現(xiàn)值技術(shù)對債務(wù)進(jìn)行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對一項負(fù)債最具相關(guān)性特征的計量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因為把企業(yè)的該項負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務(wù)價值的影響程度。例如兩個企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業(yè)都是以公允價值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務(wù)人不同的資信狀況對它們的債務(wù)價值的影響程度。
如上所述，企業(yè)資信狀況對其負(fù)債計量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點和傳統(tǒng)法下對資產(chǎn)計量中的風(fēng)險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負(fù)債的公允價值計量的影響時，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務(wù)價值的影響。
盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財務(wù)報表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計量的目的不同于資產(chǎn)計量的目的，負(fù)債計量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財務(wù)報表將報告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實上，已經(jīng)有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》和第106號準(zhǔn)則公告《雇主對退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎(chǔ)來證明，對于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認(rèn)時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財務(wù)報表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來，在新起點計量中反映企業(yè)資信狀況的變化會產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價值的下降，而負(fù)債價值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？
公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價值就會下降，按理說股東對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權(quán)價值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價值，反之亦然。
公告還認(rèn)為，如果在負(fù)債計量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高。現(xiàn)在要對這兩筆負(fù)債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。
五、現(xiàn)值技術(shù)與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會計攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術(shù)在會計中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進(jìn)行了研究。
新起點計量與會計攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時間內(nèi)的價值、效用和實質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。
然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產(chǎn)或負(fù)債的計量。并沒有一個得到普遍認(rèn)同的理論來指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關(guān)的信息：
（1）該項資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；
（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷的；
（3）該項資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；
（4）對該項資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。
在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個不變的實際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對估計未來現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時調(diào)整的機制，因為實際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務(wù)報表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對最初的現(xiàn)金流量金額和時點的估計發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應(yīng)估計現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計現(xiàn)金流量和原來的實際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實際現(xiàn)金流量和估計的今后現(xiàn)金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據(jù)這個新的實際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補正法下，只要估計現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計未來現(xiàn)金流量按照初始實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實際利率與初始確認(rèn)時的利率、現(xiàn)在市場利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會計公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結(jié)論和評價
FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結(jié)論，諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財務(wù)報告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現(xiàn)值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會計計量應(yīng)該反映出各種估計現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時點等方面的不確定程度；對負(fù)債的現(xiàn)值計量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價值的計量時應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計現(xiàn)金流量的時點或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時應(yīng)采用補正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。適用于新起點計量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時應(yīng)采用補正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔(dān)憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關(guān)性的質(zhì)量特征，但是否符合可靠性的質(zhì)量要求呢？
