公允價值會計范文
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1、概念
國際會計準則委員會(IASC)認為,公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額(1998);我國會計準則制定機構將公允價值定義為在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額(2006),可見,公允價值作為一種新的計量屬性,最大的特征就是來自于公平交易市場的確認,是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。公平交易市場是確認公允價值的基本前提條件,公平交易只有在發達的市場(即公開、透明、活躍的市場)中,或者是在沒有發達市場時交易雙方不存在關聯關系的情況下才能夠實現。
2、計量屬性
計量屬性是會計計量的基本要素之一,指被計量的特性客體的特性或外形不同的計量屬性。美國會計學家Yurilriji教授在1979年出版的專著《會計計量理論》中所說“會計計量是會計系統的核心職能”。公允價值與五種基本屬性(歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量現值)相比較而言,它并不是真正意義上的第六種屬性,只是除歷史成本外的其他四種屬性在市場交易條件下的一種重復或再現。公允價值是一種抽象的概念,一種潛在的價值,需要通過某一種計量屬性得以體現,在大多數情況下,它用現行市價或未來現金流量現值來體現。
二、公允價值在我國會計準則中的應用歷史
1、1998-1999年
1998年到1999年,我國財政部新頒布了幾個具體會計準則,其中在《債務重組》、《投資》、《非貨幣性交易》三個準則中,首次引入了“公允價值”的概念。
(1)債務重組。在《債務重組》準則中,主要對準則的確定問題做出了規定,解決的是在債務重組交易中,如債務人以非現金資產清償債務或債務轉化為資本,則涉及債務人轉讓的非現金資產和債權人因放棄債權而享有的顧全的公允價值的確定問題。第一,非現金資產公允價值的確定。在債務重組交易中,債務人用于償債的非現金資產主要有:存貨,短期投資,長期投資,固定資產,無形資產等。債權人接受的非現金資產應以其公允價值作為入賬價值。公允價值的確定原則如下:對于有活躍市場的非現金資產,其市價通常稱為公允價值;對于本身沒有活躍市場,但與其類似的資產存在活躍市場的非現金資產,其公允價值可比照相關類似的資產的市價確定;對于本身及其類似資產均不存在活躍市場的非現金資產,其公允價值可用適當的折現率貼現計算現值等方法確定。第二,債務轉為資本。《債務重組》準則規定,以債務轉為資本的,債權人因放棄債權而享有的股權應以受讓的股權的公允價值作為入賬價值。其公允價值按以下原則確定:如債務人為股票公開上市公司,該股權的公允價值按對應的股份的市價總額確定;如債權人為其他企業,該股權的公允價值按評估確認價或雙方協議價確定。
(2)投資。在《企業會計準則——投資》中,公允價值的應用主要體現在投資者以非現金資產投資時投資成本的確定上。準則規定,當投資者以非現金資產投資時,其投資成本應以所放棄非現金資產的公允價值確定。如果所取得的股權投資的公允價值比所放棄非現金資產的公允價值更為清楚,也可以按取得股權投資的公允價值確定;如果所放棄非現金資產的公允價值和取得股權投資的公允價值兩者均能合理確定,則應以所放棄非現金資產的公允價值確定股權投資成本。非現金資產的公允價值的確定與《債務重組》中非現金資產公允價值的確定相同。
(3)非貨幣性交易。公允價值在非貨幣性交易中的應用主要體現在非貨幣性交易資產的入賬價值的確定上。規定:同類非貨幣性交換,應以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。但是如果換出資產的公允價值低于其賬面價值,應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值;換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額,確定為當期損失;不同類非貨幣性資產交換,應以換入資產的公允價值作為其入賬價值。換入資產的公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定,應以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值;換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法確定,應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值,不確認損益。
2、2001年修訂后
2001年1月,我國財政部修訂,新了八個具體準則,同時頒布了《企業會計制度》,對有關經濟業務的處理盡可能的回避公允價值,初次計量按歷史成本,后續計量按賬面價值入賬。
(1)債務重組中的變化。債務人轉讓(即債權人受讓)的非現金資產、債務轉換的股權,不再采用公允價值,一律按賬面價值計量。本準則中,公允價值只在債權人確定受讓多項非現金資產的入賬價值時使用。債務人發生的債務重組收益不再確認為當期收益,而應作為資本公積處理。債權人按規定核算的債權重組損失仍確認為當期損失。以修改債務條件方式進行債務重組時,重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額;債務人不需調整重組債務的賬面價值,等將來實際清償時再作處理。債權人的處理與債務人相同。
(2)非貨幣性交易中的變化。《企業會計制度》認為:非貨幣性交易在不涉及補價的情況下,均按換出資產的賬面價值加上應支付的稅費,作為換入資產入賬價值。涉及支付補價,應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費,作為換入資產賬面價值;涉及受到補價,應以換出資產賬面價值減去補價,加上應確認的收益和應支付的相關稅費,作為換入資產入賬價值.換出資產應確認的收益按下列公式計算:應確認的收益=(1-換出資產賬面價值-換出資產公允價值)?鄢補價。《企業會計制度》之所以要在債務重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值,是因為公允價值的公允要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格。然而,當時我國還不具備全面推行公允價值計量模式的諸多條件,《債務重組》和《非貨幣性交易》準則以后,一些企業濫用公允價值,借助關聯交易,打著債務重組和資產重組的旗號,進行會計造假,粉飾財務狀況。因此財政部適時修改了這兩個準則,嚴格限制利用公允價值虛增利潤的做法。
(3)非貨幣性交易。公允價值在非貨幣性交易中的應用主要體現在非貨幣性交易資產的入賬價值的確定上。規定:同類非貨幣性交換,應以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。但是如果換出資產的公允價值低于其賬面價值,應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值;換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額,確定為當期損失;不同類非貨幣性資產交換,應以換入資產的公允價值作為其入賬價值。換入資產的公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定,應以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值;換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法確定,應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值,不確認損益。
2、2001年修訂后
2001年1月,我國財政部修訂,新了八個具體準則,同時頒布了《企業會計制度》,對有關經濟業務的處理盡可能的回避公允價值,初次計量按歷史成本,后續計量按賬面價值入賬。
(1)債務重組中的變化。債務人轉讓(即債權人受讓)的非現金資產、債務轉換的股權,不再采用公允價值,一律按賬面價值計量。本準則中,公允價值只在債權人確定受讓多項非現金資產的入賬價值時使用。債務人發生的債務重組收益不再確認為當期收益,而應作為資本公積處理。債權人按規定核算的債權重組損失仍確認為當期損失。以修改債務條件方式進行債務重組時,重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額;債務人不需調整重組債務的賬面價值,等將來實際清償時再作處理。債權人的處理與債務人相同。
(2)非貨幣性交易中的變化。《企業會計制度》認為:非貨幣性交易在不涉及補價的情況下,均按換出資產的賬面價值加上應支付的稅費,作為換入資產入賬價值。涉及支付補價,應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費,作為換入資產賬面價值;涉及受到補價,應以換出資產賬面價值減去補價,加上應確認的收益和應支付的相關稅費,作為換入資產入賬價值.換出資產應確認的收益按下列公式計算:應確認的收益=(1-換出資產賬面價值-換出資產公允價值)?鄢補價。《企業會計制度》之所以要在債務重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值,是因為公允價值的公允要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格。然而,當時我國還不具備全面推行公允價值計量模式的諸多條件,《債務重組》和《非貨幣性交易》準則以后,一些企業濫用公允價值,借助關聯交易,打著債務重組和資產重組的旗號,進行會計造假,粉飾財務狀況。因此財政部適時修改了這兩個準則,嚴格限制利用公允價值虛增利潤的做法。
三、公允價值在新企業會計準則中的應用
1、債務重組中的變化
修訂后的債務重組準則改變現行的“一刀切”將由于債權人讓步,導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法,而是將債務重組收益計入營業外收入(但規定限制條件),對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性。如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關聯方,雙方的協商作價也可視為公允價值。上海財經大學會計學院院長陳信元教授表示:“新的會計準則關于債務重組的規定,基本回到了我國1998年時的情形,與美國現在的相關規定大致相同。上市公司可能因此獲得巨額利潤。1998年到2001年,債務重組利得可以計入當期損益。也就是說,上市公司可以因此而獲得利潤。然而,2001年開始實施的會計準則,將債務重組利得計入公司資本公積,不能產生利潤。對作為債務人的上市公司而言,新的債務重組準則意味著,一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言,一旦債務被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。”
2、非貨幣性交易中的變化
修訂后的非貨幣性交易準則引入公允價值和評估作價作為入賬基礎,如沒有活躍市場,則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價,也可視為公允價值。借鑒了《改進國際會計準則》項目,規定具有商業實質,且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產方能以公允價值作為換入資產的入賬價值,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的,則以換出資產的賬面價值計價,不確認損益。
3、投資性房地產中的變化
新準則提出,若有確鑿證據表明,投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得,可以采用公允價值模式進行后續計量。企業以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。公允價值的確定方式為:市場參考價格,或現金流貼現價值。投資性地產公允價計量,是會計準則國際化的重要舉措,必然導致地產股估值標準的國際化接軌。一直以來,以市盈率和盈利增長為核心的估值標準面臨挑戰。未來以公允價體現的公司賬面凈資產,其參考價值大大提高。目前擁有較高資產溢價,以及良好現金流的公司,將具有很好的投資價值。
4、金融工具的確認和計量
新準則中增加了《金融工具的確認和計量》這一具體準則,其中規定:金融資產和金融負債的初始確認采用公允價值,金融資產和以公允價值計量且變動計入當前損益的金融負債的后續計量也采用公允價值;還對如何確定金融工具的公允價值作出了具體說明,把金融工具由以前的表外披露項目納入財務報表,公允價值貫穿了此準則的始末。《金融工具的確認和計量》準則可以說是2006年頒布的新準則中最大的亮點。
5、非共同控制下的企業合并
非共同控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。新準則規定,購買方在購買日作為企業合并對價付出的資產,發生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與賬面價值的差額,計入當期損益,即視同一個企業購買另一個企業的交易,按照購買法進行核算,按照公允價值確認所取得資產和負債。
四、結論
公允價值會計計量作為一個全新的會計計量模式備受關注。通過以上論述,分析出了公允價值計量在我國會計計量模式發展史上歷史演變過程及其原因,公允價值會計計量固然存在著優越性,但在其屬性和應用上也存在著諸多的困惑,加之影響會計計量模式擇用的因素又是多種復雜的,不同的會計要素本身就具有不同的特點和對計量屬性的不同要求,不可能將所有的會計要素或會計事項都統一按公允價值進行計量。因此,公允價值會計極可能取代歷史成本會計模式成為21世紀的最主要計量模式,尚言之過早。比較客觀現實的預見是如葛家澍教授所指出的:“今后可能的發展趨勢是,在相當長的時間內歷史成本和公允價值將同時并存。”以公允價值反映的會計信息,不僅增強了會計信息的相關性,而且將更真實地反映企業的資本和收益。
【參考文獻】
[1]黃世忠:公允價值會計:面向21世紀的計量模式[J].會計研究,1997(12).
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[5]楊國寧:公允價值計量模式的引入——解讀新企業會計準則[J].東南傳播,2006(4).
【論文關鍵詞】公允價值應用現實意義
【論文摘要】20世紀后期以來,隨著歷史成本計量的缺陷越來越突出,價值計量尤其是公允價值計量成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性,研究公允價值計量,對于財務會計模式的改進與改革將具有深遠的意義。文章按照時間順序重點闡述了公允價值在我國的發展歷程和影響,由此可以預見,公允價值計量在我國會計準則中的主導性必定會日漸顯現。