公允價值會計計量的應用及實施范文

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摘要：公允價值計量屬性的引入，推動了我國會計準則與國際會計準則的對接。但是由于我國推行公允價值計量的經濟市場環境及相關制度還不完善，公司的內部控制水平和公司內部治理水平不足，導致公允價值計量的應用仍存在很多問題需要解決。

關鍵詞：公允價值；計量屬性；應用現狀

現階段，國際上對公允價值的研究和應用已經比較成熟，而我國在該領域的研究剛剛走過“用不用”的回避階段，遠遠落后于國際水平。新的會計準則雖全面引入了公允價值，由于市場環境，評估中介市場，公司的內部控制水平和公司內部治理水平直接影響著財務報告的可靠性，公允價值這一計量屬性在我國的應用還是謹慎、適度和有條件的。現行制度背景下擴大公允價值計量使用范圍無疑能改善大部份企業融資能力，但同時也加劇了沖突對企業經營的風險。因此，在會計準則國際趨同的進程中，結合自己的制度環境和資本市場特點，分步驟、有計劃地實施擴大公允價值計量邊界，并加以規則約束，對于提升企業價值、保護投資者利益和促進資本市場健康繁榮發展具有重要意義。

一、公允價值應用研究的理論基礎

（一）現代產權會計理論

現代產權會計理論的主要內容就是明確企業內部及外部的各種產權關系，同時通過產權的界定、變更或安排來達到控制交易成本、優化資源配置的目的。該理論認為，價值計量是企業維護產權意識或表現產權關系的重要基礎，而采用公允價值計量具有面向未來的特點，其將決策有用觀作為會計目標，較之歷史成本具有更強的相關性，能夠更有力地支持企業的產權界定及保護。

（二）資產定價模型

在完整的會計理論出現之前，資產的定義與經濟學之間具有十分密切的聯系。上世紀40-50年代，人們開始從會計規則的角度來審視資產。70年代以后，資產的定義再度與經濟學進行結合。我國于2006年頒布的會計基本準則也將能否為企業創造預期收益作為資產定義的關鍵。由此可以看出，資產定義的轉變本質上是資產定價模型的轉變，這一轉變對于我們更好地把握資產的本質特征是十分有利的。

（三）資本保全理論

在物價穩定的條件下，采用歷史成本計量模式能夠確保利潤核算的真實性，并使資本得以保全。在物價發生明顯波動時，使用歷史成本計量將造成利潤核算的失真，不利于資本的保全。而通過公允價值計量屬性，無論何時消耗的生產能力都能借助現值加以計量，通過這種方法得出的利潤更具真實性，有助于實現資本的保全。

二、公允價值計量屬性應用中存在的問題

（一）制度方面

一是相關法律法規缺失。目前我國還不是成熟的資本市場，法律中關于會計造假的歸責和懲治機制不夠健全，對于投資者保護機制不健全，但會計造假的收益卻較為可觀，使很多企業底線失守、以身試法。二是企業內部治理結構不健全。目前國內上市公司的股權結構以國有股、法人股為主，這種不合理的股權結構限制了公司董事會、股東大會法定權的行使，甚至受制于經理層，進而導致公司內部控制混亂，使公允價值淪為財務造假的工具。例如：黃霖華等研究認為（2015）在我國大陸資本市場背景下，控股股東股權比例越高，控股股東越有可能利用公允價值自由裁量選擇權來操控企業的正常經營活動以謀取私人利益，進而使會計信息的價值相關性降低。三是企業內部控制不完善。有研究表明，上市公司中普遍存在利用公允價值計量進行盈余管理的行為。該行為在非國有上市公司中尤為明顯，有效的內部控制是抑制上市公司運用公允價值計量進行盈余管理的重要途徑之一。

（二）市場方面

在目前情況下，我國尚未建立起良好的市場價格形成機制，市場經濟不發達，導致公允價值計量中出現了不同的估值口徑，就算在同一口徑下計算出來的公允價值，也由于職業判斷能力等方面的不同影響，相互存在很大差距。例如，民生銀行通過分層估值的方式取得公允價值，而中國銀行在某些交易性金融資產的估值中更傾向于考慮市價因素，這種估值口徑的不統一，導致實際計入利潤的公允價值變動損益不具有橫向可比性，有違公平原則。另外，第三方評估機構發展水平不足，也影響了提高公允價值使用范圍擴大后會計信息的質量和決策價值。信息不對稱廣泛存在于資本市場，當活躍市場報價無法獲取時，公允價值計量將建立于主觀假設之上，可能會引起管理層的操控行為。這種情況下引入第三方評估機構及公司充分恰當披露財務信息對于包括投資者在內的利益相關方就尤為必要。

（三）從業人員方面

當前國內會計、審計等從業人員的綜合素質普遍較低，這些人員中，一部分是科班出身，知識體系較為陳舊，難以適應新時期會計工作的需要；部分人員的法律素質較低、缺乏職業操守，在工作中經受不住利益的誘惑；還有一部分是半路出家，業務能力和專業判斷能力不足，對于財務知識一知半解。以上因素，不利于增強財務報告的相關性、可靠性，對公允價值在我國的應用和發展造成了不利影響。公允價值計量屬性因資產或負債價值取得方式不同而賦予了企業較大的自主權，特別是在公允價值無法直接取得時，需要采用估值技術對標的資產或負債的市場價值進行評估。這就對專業人員的業務能力、職業素養提出了更高要求。

三、完善公允價值會計計量屬性應用的建議

（一）完善市場條件

1.建立健全市場機制。發揮市場在經濟運行資源配置中的決定性作用以及更好發揮政府監管和政策引導作用。一是加快政府職能轉變，以服務為指引，推進市場建設，促進公平競爭和要素自由流動，激發市場活力，最大限度提升經濟運行效率。應積極發展多元化市場主體，改進政府管理理念及模式，推動國企改革，允許個人以市場主體的身份進入市場活動，形成多種經濟形式共同參與的公平市場競爭環境；二是構建市場決定價格機制，對現行價格管理體制及有關法律法規予以修訂和完善；三是提高政府治理能力，強化服務、市場監管等責任，創新宏觀調控方式，促進市場合理配置資源。2.培育市場中介機構，提高市場中介機構服務水平。一是培育一批獨立客觀公正、業務能力強、技術水平高的市場中介機構。降低市場的監管成本，提高管理效率。二是制定完善和細化的市場中介機構操作標準，為專業評估實務提供理論支持。三是出臺市場中介機構的標準化業務流程，并嚴格執行，提高服務質量。四是規范市場中介機構工作及公司財務信息披露，增加透明度，在最大程度上消除信息不對稱。五是明確市場中介機構退出機制。3.建立完備的市場管理法規體系。一是能夠直接調節市場經濟活動的法律法規，如《合同法》、《知識產權法》、《反不正當競爭法》等；二是有間接促進作用的法律法規，如《訴訟法》、《刑法》、《婚姻法》等，其通過調節各種利益關系，合理解決糾紛和矛盾，從而激發人們對市場經濟的參與熱情。總之，必須運用法律法規對各種經濟行為進行引導，才能保證社會經濟活動的井然有序。三是從準則制定和監管機構來看，有必要完善公允價值計量準則，加強公允價值計量在實務中應用的監管力度，以改變我國上市公司信息披露質量整體較低、上市公司與投資者之間存在較為嚴重的信息不對稱的現象。通過對公允價值計量屬性的合理應用，提高會計信息可靠性和的價值相關性。

（二）構建夯實制度基礎

1.完善相關法規制度，防范違法行為。加強《公司法》、《證券法》等法規建設對推廣應用公允價值非常重要。在完善立法的基礎上，大力開展普法宣傳，還要加強對相關法律法規的執法力度，增加企業的會計造假成本，讓企業付出遠遠高于造假收益的造假代價，達到“一次造假，后悔終生”之懲戒效果，形成誠信為本，不做假帳的社會環境，有力防范企業的會計違規行為。2.建立健全公允價值準則體系。在實務中，缺乏一個專門的準則或者框架體系對其計量屬性、使用規范等進行規范，導致公允價值的運用在很大程度上依賴于會計人員的職業判斷。對此，可以從理論界及實務界抽調一批專家和學者來組成一個準則制定小組，對公允價值的概念、應用范圍、操作方法、披露制度等進行明確規定，并對公允價值計量、確認、報告、信息披露等問題作出詳盡說明，盡快建立健全公允價值準則體系。3.健全企業內部控制制度，完善公司治理結構（1）健全企業內部控制制度。首先，制定內部控制指南，從更高角度、更全面地對企業的內部控制制度進行宏觀指導；其次，建立企業內控評價體系，實現對企業內控制度的再控制，從而彌補企業內控制度存在的不足，使得企業內控制度更加完善；再次，完善企業風險管理體系。風險管理體系可以對企業的各種風險進行預測、分析、監控、預警，可以滿足企業對風險的管理需求，運用風險管理體系，可使企業有效應對運用公允價值所帶來的風險。確保公允價值計量屬性的合理使用，避免誤導利益相關者的投資決策。（2）完善公司治理結構。隨著公允價值計量的廣泛使用，由于其資產或負債價值的確定有賴于活躍市場上的報價，及專業人員對業務情況的專業判斷。在企業管理層自由裁量權較大的情況下，更有必要提高公司治理水平，降低沖突，約束企業管理層利用公允價值計量進行盈余管理的沖動和行為，確保公允價值計量屬性的合理使用，保護廣大投資者利益。首先，對股東大會的權限進行適當調整。股東大會是公司的最高權力機構，但其行使職權的成本較高，可適度放權給董事會；其次，加強監事會權力。當前我國公司監事會只有監督權，沒有控制與決策權，同時監事會成員大多來自企業內部，其監督獨立性受制于經理層，而通過增加監事會權力可以有效解決這一問題。完善公司治理結構是提升企業資源配置效率和企業的運行效率的直接路徑。

（三）提升人員素質

1.加大對公允價值的宣傳力度，讓企業管理者、會計人員、監管部門工作人員真正意識到公允價值的應用是市場經濟發展的必然趨勢，從而在思想上高度重視公允價值的應用。2.加強對公允價值應用的業務培訓，使會計工作者熟練掌握與公允價值計量相關的會計賬務處理方法，以推動公允價值的應用。3.建立會計誠信體系，對違背誠實守信原則的會計從業人員要給予相應的經濟和道德懲戒。其次，隨著公允價值計量的廣泛使用，公允價值計量屬性的合理使用不僅需要有效的內部控制體系，還離不開完善的外部監管機制。政府要不斷加大監管和執法力度，完善各項法律法規，對惡意造假者予以嚴厲懲罰，從根本上杜絕財務造假屢禁不止的現象。

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作者：林喬青