盈余管理探究范文
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國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界學(xué)者對(duì)盈余管理的定義至今尚未形成共識(shí)，1989年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳•雪普（Katherine•Schripper）發(fā)表了《盈余管理的評(píng)論》一文，雪普在文中將盈余管理定義為“旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的‘披露管理’”。諸多定義中筆者認(rèn)為比較全面的是，盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)方交易的適度調(diào)節(jié)來(lái)修正財(cái)務(wù)報(bào)告，以期達(dá)到平衡利潤(rùn)、穩(wěn)定股價(jià)、合理避稅等目的，從而更好的實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富的最大化。
盈余管理的特點(diǎn)歸納以后又以下幾點(diǎn)：
1、從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)期來(lái)看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利，但會(huì)改變企業(yè)的實(shí)際盈利在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布。
2、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，無(wú)論是會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用，還是交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制，決定權(quán)都在企業(yè)管理當(dāng)局。
3、盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。同時(shí)，交易時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。
4、盈余管理的目的是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用，通過(guò)改善企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局效用最大化和企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的限制
1、限制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)盈余
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用而減少當(dāng)期利潤(rùn)，轉(zhuǎn)回則相反，通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回可以將企業(yè)的全部利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行重新分配。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，除存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了上市公司使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。
2、限制上市公司利用編制合并報(bào)表范圍的變動(dòng)調(diào)節(jié)盈余
與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，合并范圍的確定遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。母公司需要將所有能控制的子公司納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，而不是以投資比例作為唯一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革使得一些企業(yè)以往通過(guò)降低經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍，以此來(lái)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的操縱盈余行為得到了有效的遏制。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給盈余管理的可操作空間
1、資產(chǎn)類(lèi)別的劃分
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，需要在劃分資產(chǎn)類(lèi)別的基礎(chǔ)上再進(jìn)行計(jì)量的主要有固定資產(chǎn)的分類(lèi)、資產(chǎn)組的劃分、生物資產(chǎn)的類(lèi)別劃分、金融資產(chǎn)的類(lèi)別劃分。不同類(lèi)別劃分會(huì)出現(xiàn)不同的計(jì)量方式和計(jì)量結(jié)果，會(huì)計(jì)處置和列報(bào)也有差異。因此，雖然準(zhǔn)則通常都規(guī)定涉及類(lèi)別劃分的，需要先履行內(nèi)部控制甚至公司治理層面的各種程序，且規(guī)定一經(jīng)確定不得隨意變更，但是不得隨意變更畢竟不是不得變更，管理層仍然可以通過(guò)一定的程序操縱資產(chǎn)類(lèi)別劃分達(dá)到管理盈余的目的，在我國(guó)上市公司普遍存在公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制需要進(jìn)一步完善的情況下，資產(chǎn)類(lèi)別劃分會(huì)是一種比較隱形的盈余管理方式。
2、借款費(fèi)用資本化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和可予以資本化的借款范圍。一方面，借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍不再僅僅局限于固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定，“符合資本化條件的資產(chǎn)”，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另一方面，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款范圍，可以資本化的借款，不再僅僅局限于專(zhuān)門(mén)借款，還可以包括為生產(chǎn)、制造“符合資本化條件的資產(chǎn)”而發(fā)生的一般借款。這兩項(xiàng)規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為了達(dá)到增加盈余的目的，擴(kuò)大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提。總之，新準(zhǔn)則更為寬泛的資本化條件為上市公司盈余管理帶來(lái)了更多的空間。
3、債務(wù)重組
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中規(guī)定，債務(wù)重組中以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要安公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。對(duì)于無(wú)力清償債務(wù)的上市公司（特別是ST、PT公司），一旦獲得全部或部分豁免，其重組收益將會(huì)直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，其利潤(rùn)有大幅上升的可能。因此，上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或出于維護(hù)公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，來(lái)改變上市公司的當(dāng)期損益。
除了以上三個(gè)方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其他很多方面也提供了這種可操作的空間，比如非貨幣性資產(chǎn)交易、投資性房地產(chǎn)等，企業(yè)都應(yīng)該注意。
四、防止過(guò)度盈余管理的對(duì)策
1、完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機(jī)制，規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，在企業(yè)內(nèi)部要形成股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的有效制衡機(jī)制，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的職責(zé)，使其各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡，對(duì)經(jīng)理的財(cái)務(wù)報(bào)告行為實(shí)行有力的監(jiān)督。要健全董事會(huì)和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，形成牽制和監(jiān)督機(jī)制；建立以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，負(fù)責(zé)CPA聘任與交流等。
2、提高在職會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的步伐。通過(guò)對(duì)在職會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)，不斷提高會(huì)計(jì)人員的理論和業(yè)務(wù)能力，使其知識(shí)和技能不斷得到更新、補(bǔ)充、拓展和提高。要注重會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高，使其能正確理解在特定環(huán)境中某些會(huì)計(jì)處理方法的變更給企業(yè)所帶來(lái)的影響。特別要使會(huì)計(jì)人員充分認(rèn)識(shí)盈余管理和會(huì)計(jì)造假的不同意義和后果，對(duì)于操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)和提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員將會(huì)嚴(yán)格依法懲處。
3、加強(qiáng)外部監(jiān)督
外部監(jiān)督主要是指證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督和外部審計(jì)監(jiān)督。（1）證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督。證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)從上市公司信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強(qiáng)管理與監(jiān)督，并對(duì)違規(guī)的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲。（2）有效的外部審計(jì)能在很大程度上發(fā)現(xiàn)并遏制企業(yè)管理當(dāng)局的盈余管理行為，其提供的有效審計(jì)報(bào)告也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供了有用的信息。我國(guó)外部審計(jì)目前存在缺乏獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的問(wèn)題，因此，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系，加大對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)違法違紀(jì)的處罰力度，加大其法律風(fēng)險(xiǎn)刻不容緩。
4、加快相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度建設(shè)雖然一直在不斷完善，但是在這一漫長(zhǎng)的過(guò)程中仍伴隨著許多問(wèn)題，集中表現(xiàn)在會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法本身的固有缺陷和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定和執(zhí)行方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度留有過(guò)多的靈活性和真空地帶，是財(cái)務(wù)報(bào)告失真的重要前提，因此，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度予以完善，盡量減少實(shí)際工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性，以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告可能帶來(lái)的不利影響。