稅收代位權理論分析范文

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一、稅收法律關系的性質

(一)稅收法律關系概述

稅收法律關系是由稅收法律規范確認和調整的，國家和納稅人之間發生的具有權利和義務內容的社會關系。稅收法律關系的主體一方是國家，另一方就是納稅人。在稅收法律關系中，雙方當事人的權利義務比較單一，納稅人處于比較弱勢的地位，作為國家機關的稅務機關的主要職能是收稅、監督納稅人按時足額的納稅，對于違反稅收相關法律的納稅人進行處罰。

關于稅收法律關系的性質，一直以來都有“權力關系說”、“債務關系說”以及折中的二元論。權力關系說是以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說，該說的主要觀點是：稅收法律關系是依靠財政權力而產生的關系，國家或地方公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從此權力。按此觀點，稅收行為就是一種行政行為，稅法就是行政法的一部分，是一種特殊行政法，稅收法律關系也以課稅權力為中心。

債務關系說以1919年德國《帝國稅收通則》為開端，在隨后的時間里得到了發展。債務關系說是一種新型的債權債務關系理論，以德國法學家AlbertHensel為代表，他在1924年出版的《稅法》一書中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權介入為必要條件。該學說區分了稅收的成立與稅收的確定，即稅收債務在法律規定的課稅要件充分時就成立了。

日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，他主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系。我國學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。

對于稅收法律關系的性質，個人認為既不能將其簡單的認定為“權力關系”，也不能只單純地認定為“債務關系”。隨著社會的發展，公法私法化的浪潮，全民權利意識的提高，現在的稅收法律關系已經發生了變化，由以前的絕對的服從政府命令，到現在的懷疑、對抗，對國家權力的監督，對自己權利的保護，稅收法律關系的性質也復雜化了，雖然很多國家都認定稅收是一種債權債務，但都在自己的稅法中賦予了這種“債務”一定的優先性。從稅收的作用來說，它就不可能跟民事領域的債權債務處于完全平等的地位。稅收法律關系性質的復雜性決定了稅收代位權與民法上代位權的不同。

（二）介紹評析稅收債權和私法債權關系的學術分歧

債權的觀念是由私法—特別是私的財產法上發達而來的，但是若債權的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權利，那末，這觀念決不盡為私法所獨有，公法私法所共通的。③因此，公民依法納稅義務可轉換為公民依法向國家繳納稅款的債務，而國家對應的就享有了這一債權。

我國稅法學界自上世紀90年代開始逐漸引進域外的稅收債權債務關系理論。以劉劍文教授為代表的許多中國稅法學者對德、日稅法學界的稅收債權債務關系說高度認同，即贊同“稅收實體法法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法主要以國家行政權力為基礎，體現權力關系的性質”這一說法。但是，德、日稅法學上的稅收債權債務關系說蘊含了國家稅務機關與納稅人之間成立法律上對等關系的理論見解，這與我國傳統公法學以“公權力之存在與運作”為公私法區分標準，強調課稅權主體具有優越地位的觀點有重大區別，因而引起了不少學者的強烈質疑。譬如，王家林先生就曾經提出：“如果稅收是債，或者美其名日‘公法之債’，要到期償還，還要支付一定利息，國家存在的物質基礎就沒有了。”

個人認為，稅收債權是債權的一種，在實質上具有私法債權的一般屬性，但因其權力主體即課稅主體是國家這一特殊性，同時又因為稅收是國家組織財政收人的主要形式和工具、是國家調控經濟的重要杠桿之一、具有維護國家政權和監督經濟活動的作用，又決定了它與私法債權有一定的不同。首先體現在債權債務的設立上，國家單方面享有債權，公民承擔債務，表面上看也不具備私法債權債務關系中給付的對等性。其次，在各國稅收立法上都體現了稅收債權與一般私法債權不一樣的優越性。比如我國《稅收征收管理法》、《企業破產法》的規定都體現出了稅收債權的優先性。再者，稅收債權以法律規定為存在的依據，實現稅收債權的途徑也由法律給予了一定的限制，必須滿足特定的程序要求，不像私法債權的發生與消滅都具有隨意性。最后，國家用自己的強制力來保障稅收債權的實現，對于公民的欠稅、逃稅、抗稅行為都制定了相應的處罰措施。

二、設立稅收代位權的動因

（一）設立稅收代位權的必要性

隨著稅收法律、法規不斷推進和完善，我國05年在合同法中引入代位權制度之后，將這一制度也引進了稅收領域。將代位權引入稅收領域，標志著國家從立法層面認定了稅收債權理論，為以后完善稅收制度，不管是從立法上還是從理論上都奠定了基礎，同時，這一行為也是符合社會和法律的發展規律的。我們要建立服務型政府，就要從本質上將政府權力與公平權力放在同一平臺上，相同的保護，設立稅收代位權就是這一要求的體現。稅收代位權就是明確地將稅收債權與公民一般債權用同一部法律保護，稅收債權與公民債權平等的競爭。

稅收代位權的設立，為稅收債權的追繳開辟了新的途徑，有助于保護稅收債權的實現。現實中，有些納稅人不繳稅款，但你從他的債權債務關系中可以發現他完全是有經濟實力來繳納稅款的，卻因為他怠于行使自己的債權或者干脆與其債務人串通來逃避繳稅的義務，損害國家的稅收債權。根據以前的稅法，稅務機關可能素手無策，但是現在，《稅收征管法》明確規定了稅務機關可以行使稅收代位權，這意味著，稅務機關可以向納稅人的債務人來行使代位權，從而獲得稅款，這有助于防止稅款的流失。

稅收代位權的設立，將擴大稅務機關征收稅款的手段范圍，也將與稅收保全措施、稅收強制執行措施等整合成一個完善的體系，保證稅收工作的順利開展，保障國家財政的來源充足，更好的實現政府的服務公共社會的職能。

（二）稅收代位權的危險性

在借鑒民法代位權理論構建稅收代位權制度時，我們還應當注意到一個重要的問題，在民法中債的代位權理論在一定程度上突破了債的相對性理論，我國的代位權制度還突破了代位權的“入庫原則”。債的相對性，指在債的關系中只有特定的債權人享有向特定的債務人請求給付的權利，而債務人也只需向特定的債權人履行自己的義務。債權的這種特性是其區別于物權的一個重要方面，物權具有對抗一般不特定人的絕對性。債的相對性作為債的基本特性，在債法的理論和實踐上具有重大的意義。基于債的相對性原理，在由于第三人丙的原因導致債務人已無法向其債權人甲履行債務之時，一般只由已對甲負損害賠償責任，而丙并不對甲負責任，丙對乙造成的損失負責。于是在這件事情中就出現了兩組損害關系，乙損害了甲的債權，丙因侵權損害了乙的權利。這就是債的相對性原理。而代位權卻是要突破這種相對性，假如本來是甲對乙享有債權，乙對丙享有債權，乙不向甲履行債務，也不要求丙履行債務，此時，根據代位權制度，甲就直接可以要求丙向自己償還債務。雖然從單個的債權債務關系來看，代位權的出現打破了原有的債權債務關系，但從現代這個市場經濟高度發展的社會來看，代位權的設立是利大于弊的。經濟的高度發展導致市場主體之間的債權債務關系已與該法律關系以外的其他人的利益高度相關，也就意味著債的關系具有了較強的外部性。債的代位權以及撤銷權正是在這種債的外部影響越來越大的情形下產生的，其允許在某些特定情況下有限度地突破債的相對性，使得債權人得以以自己名義代位行使債務人對次債務人的權利，從而修復斷裂的債務鏈條，促進社會經濟的良性循環與健康發展，使得社會經濟的整個債務鏈條不致于因為某些債權人的懈怠與惡意發生斷裂、產生危機。

稅收之債作為債的一種，同樣具有相對性的基本特性。特定稅收之債的成立依賴于法定課稅要素的滿足，當稅收之債成立以后，債權人——國家的征稅機關只能請求特定的納稅人履行該義務，而不能向納稅人以外的人請求履行債務。然而，同上述私法之債一樣，具有相對性的稅收之債同樣可能因為納稅人對于自身權利的懈怠與惡意而無法實現，因而作為對債的相對性理論缺陷的補充的代位權制度應當是本質意義上的債可以普遍適用的制度。當然，正如民法中構建代位權制度時所持有的小心態度一樣，畢竟代位權制度突破了債的基本特性，因而不論在理論上還是在實踐上都是危險的，稅收代位權制度的構建同樣應當謹慎小心，不應過分突破債的相對性理論，從而對私法制度的穩定性和私權造成不應有的損害。

同時，根據我國法律的規定，我國的代位權制度突破了傳統代位權制度的“入庫原則”。所謂“入庫原則”是指，債權人向次債務人行使代位權的所得應先歸入債務人的名下，再由債務人來對債務進行償還。我國法律規定，在符合代位權制度的相關規定時，由次債務人直接向債權人履行給付義務，而不是先償還給債務人，再由債務人來償還。此種情形下，要保障債務人的權利就比較困難了。因此，個人認為，應該對債權人的代位權加以限制，防止債權人與次債務人來侵害債務人的權利。

此外，稅收之債有自身的特點，與私法之債不能完全等同，因而適應于私法之債而產生的民法代位權制度不可能完全符合稅收之債代位權制度的要求，這就要求我們充分認識到稅收之債與私法之債的聯系與區別，借鑒私法之債代位權制度，同時結合稅收之債的特點設計出符合稅收之債特殊要求的代位權制度。