國際稅收仲裁依據現實進展范文
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[摘要]依國際仲裁法及條約法原理，稅收協定爭議具有可仲裁性，國際稅收仲裁有其國際法依據。近年來，國際稅收仲裁在制度構建、立法實踐與實際運用方面都取得了較大的突破與發展。隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度終將走向成熟，并為各國所普遍接受與實踐。但由于國際稅收實踐的復雜性，國際稅收仲裁的發展將是一個長期、復雜的過程。
[關鍵詞]稅收協定爭議；相互協商程序；國際稅收仲裁
在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協定的過程中常發生爭議。解決此類爭議的傳統國際法方法是相互協商程序(MutualAgreementProcedure，簡稱MAP)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴重威脅著國際稅收協定的生命與價值，稅收協定爭議解決機制亟待改進。從20世紀50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導采用仲裁方法解決稅收協定爭議。20世紀80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結的稅收協定第一次明確規定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現在世界上首個多邊稅收協定——歐共體《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協定已超過80個，而且這一數量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據及現實進展，并對其發展前景進行理論層面的預測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應有態度，并為我國未來對外稅收協定的簽署或修改提供思路。
一、國際稅收仲裁的理論依據
仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關系不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(InternationalTaxArbitration)是國際社會跳出MAP框架找到的解決稅收協定爭議的一種新途徑，它是稅收協定締約國通過協議將它們之間的稅收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬于國際仲裁。
仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理范圍限于“關于法律性質的問題，特別是關于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關于上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的范圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質的爭端，特別是關于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當事國認為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質的爭端，是指爭端當事國的要求和論據是以國際法所承認的理由為根據的爭端，或是關系到國家的權利和義務問題的爭端，即爭端當事國的各自要求是以國際法為根據的爭端。《聯合國國際法院規約》第36條第2款中規定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經確定即屬違反國際義務者；(4)因違反國際義務應予賠償之性質及其范圍。
國際關系實踐中，多數國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。
稅收協定爭議(TaxTreatyDisputes)是稅收協定的締約國之間因稅收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際稅務爭議，是一種國際爭端。稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協定。稅收協定爭議雖常常涉及當事國的稅收主權等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關稅收管轄權劃分引發的爭議，關系到國家的權利和義務問題，因此，稅收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，稅收協定爭議是可以提交國際仲裁的。
此外，《國際法委員會仲裁程序示范規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣后發生的爭端。”仲裁屬自愿管轄性質，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內采用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的稅收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的稅收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。
二、21世紀以來國際稅收仲裁的現實進展
20世紀50年代，國際稅收仲裁開始進入國際社會的視野。1985年，它首次出現在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協定中。此后，越來越多的國家在其稅收協定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀以前國際稅收仲裁的發展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協定的數量相當有限且增長緩慢；相關規定大多原則而簡單、可操作性不強，不同稅收協定的仲裁條款差異性很大，一個相對統一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進入21世紀以后，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁取得了突破性的進展，正朝著模式化、統一化的發展階段邁進，并且已開始經受實踐的檢驗了。
(一)國際稅收仲裁制度構建的發展：向制度化、統一化方向邁進
21世紀以來，國際商會(InternationalChamberofCommerce，簡稱ICC)、國際財政協會(InternationalFiscalAssociation，簡稱IFA)、經濟合作與發展組織(OrganizationforEconomicCo-operationandDevelop-ment，簡稱OECD)等國際組織努力推動著國際稅收仲裁向制度化、統一化方向發展。ICC早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭端的解決問題，它在促進仲裁作為合適和有效地解決稅收協定爭議方法方面一直發揮著重要作用。2002年2月6日，ICC的稅務委員會首次了一個13條的“稅收仲裁標準條款”，鼓勵各國在稅收協定中采納。該“標準條款”包括仲裁的啟動、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費用等方面內容。與一般稅收協定中的仲裁條款不同，其擴大了仲裁的適用范圍，引入了強制性仲裁，為仲裁程序設定了明確的“時間表”，賦予納稅人啟動及終止仲裁等權利，明確裁決執行不受任何國內法的限制等，為各國構建了相對具體完整的國際稅收仲裁制度。
繼ICC之后，IFA于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關的解釋。較之ICC建議的仲裁條款，IFA稅收仲裁草案有如下特色：(1)強制性仲裁程序進一步細化，而且更加靈活，例如設置了仲裁協議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現意思自治。(2)規定海牙國際常設仲裁院作為指定仲裁機構，這有助于促進穩定的國際稅收仲裁制度的形成，同時也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認和執行方面，規定締約國不得以違反國內仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實現。(4)創設了仲裁程序及裁決的監督機制，有利于體現仲裁的公正性。
自2003年起，OECD開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收協定爭議解決機制的途徑。2006年2月和2007年2月，OECD相繼了《改進稅收協定爭議解決機制的建議》(公開討論草案)和《改進稅收協定爭議解決機制的報告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年OECD稅收協定范本修訂版》中采納上述草案和報告的建議，在第25條中增加第5款關于強制性仲裁的規定，并附有相應的注釋以及供締約國參考締結的《關于第25條第5款執行方式的共同協議樣本》。新范本中的稅收仲裁規定吸收了ICC和IFA建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經驗并有所發展，確立了更為詳細的國際稅收仲裁適用規則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據規則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執行、最終報價裁決等方面，從而構建了較為完整、操作性較強的國際稅收仲裁制度。OECD稅收協定范本是國際稅收領域中最具影響力的稅收協定范本之一，新范本有關國際稅收仲裁的制度設計無疑將促進國際稅收仲裁向規范化、統一化方向發展。
(二)國際稅收仲裁立法實踐的新進展：“量”與“質”的突破
進入21世紀，國際稅收仲裁立法實踐取得了新的突破與發展，主要體現在以下方面：
一是越來越多的國家認同國際稅收仲裁之于改進稅收協定爭議解決機制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協定的數量在迅速增長。據國際財政文獻局(IBFD)稅收協定數據庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對外稅收協定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，2002年3月這一數字增為50個，2006年8月進一步上升為76個，到2007年3月則遞增到87個。可見，隨著國際稅收實踐的發展，以及主權國家對于國際稅收仲裁認識的深化，國際稅收仲裁立法實踐取得了“量”上的較大發展。
二是國際稅收仲裁立法實踐實現了“質”的突破：初現由自愿性仲裁向強制性仲裁發展的趨勢。早期國際稅收協定規定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當局對仲裁程序的啟動擁有決定權，并且須先用盡MAP。出于對待國際稅收仲裁的謹慎和保守，締約國主管當局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動，如此，MAP久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實質性改變。正因為如此，ICC、IFA、OECD等國際組織都倡導各國采用強制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規定締約國在MAP失敗后須啟動稅收仲裁程序，以提高解決稅收協定爭議的效率。對此，越來越多的主權國家做出了相應的回應。
近年來，美國、德國、比利時、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對外稅收協定的過程中都引入(或者正在進行相應的談判)強制性稅收仲裁程序作為MAP的補充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時簽訂了《美德稅收協定議定書草案》和新《美比稅收協定草案》，兩個草案都列入了強制性仲裁條款。這兩個草案于2007年12月14日得到美國參議院批準通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協定歷史上初次引入強制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協定第五個議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強制性仲裁，稅收協定爭議不能通過MAP解決的，如納稅人申請，則稅務主管當局須啟動稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關稅收協定爭議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協定議定書也納入了強制性仲裁條款。出于解決稅收協定爭議的需要，越來越多的主權國家已著手展開與相關國家關于在它們的稅收協定中納入強制性仲裁條款的談判。應該說，強制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發展方向，當前國際稅收仲裁正朝著強制性仲裁的方向發展。
(三)國際稅收仲裁實踐運用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現
盡管稅收仲裁作為MAP的有效輔助方式已逐漸得到國際社會的認同，訂有稅收仲裁條款的稅收協定也在日益增多，但在2003年之前實踐中卻沒有一項爭議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據歐盟委員會2000年6月對成員國所做的調查，在1995～1999年5年間，至少有162個案件啟動了《仲裁公約》規定的程序，其中64個在MAP階段得到解決，96個仍然處于相互協商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發展，但國際稅收仲裁也將因為缺乏“執行力”而未能成為一項真正的制度。因為規定性層面上的“制度”只有在通過其執行力對行為主體起到規范作用的時候才成為制度，換言之，規則條文只有通過執行的過程才能由靜態變為動態，在執行中得以實現其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。
可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經由MAP失敗之后，根據《仲裁公約》啟動了咨詢委員會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費電子產業中有關轉讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學者們對本案給予了積極的評價，有學者稱，這一先例是轉讓定價和國際稅收領域中的一個里程碑，它表明主權國家，至少是歐盟內部的法意兩國，已經開始讓渡國家稅收主權，通過仲裁來解決稅收協定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標志著國際稅收仲裁制度開始經受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回擊了國家主權論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優越性及實際運用的可行性。本案的出現使國際稅收仲裁實現了從立法到實踐運用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協定爭議解決機制的發展趨勢。
三、國際稅收仲裁前景展望
近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構建方面，還是立法實踐方面，抑或實際應用方面，都取得了較大的進展與突破。樂觀者或許會因此認為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進”，而悲觀者也許會持這樣的觀點：國際稅收仲裁制度的發展還相當有限，在國際稅收實踐日益復雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現”。對于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應立足現實，以辯證、發展的眼光分析之。
盡管國際稅收仲裁目前呈現良好發展態勢，但總體而言仍處于初步發展階段，其制度設計尚未成熟，也遠未得到各國的普遍認同和實際運用。一直以來，主權國家對稅收主權的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發展。從現有的國際稅收仲裁制度設計看，目前歐盟、OECD等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數國家實質上都只是將國際稅收仲裁作為MAP的補充性或輔助性措施，或者說“只是將仲裁作為MAP的組成部分”，而不是將之作為替代MAP的一種獨立的爭議解決方式，其目的更在于改進MAP，督促締約國解決爭議，以提高稅收協定爭議解決的效率。之所以如此，主要是因為目前各國對稅收主權都秉持足夠的謹慎和保守，擔心將稅收協定爭議交付第三方裁決會沖擊本國稅收主權，從而更加樂意接受傳統的MAP。鑒于國家稅收主權觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內實現“高歌猛進”的發展，真正成為稅收協定爭議的一種獨立解決方式，并被各國普遍認可和實踐的可能性很小。但是，不應因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現”的悲觀論斷。相反，應該看到，在經濟全球化的背景下，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協定爭議解決實踐中發揮其應有的作用，主要理由如下：
其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進性，構建一個完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優越性：(1)爭端當事國一旦簽訂仲裁協議，如果仲裁啟動條件成就，就必須將爭議訴諸仲裁，因此是可預見的。(2)爭議是由中立的第三方依據法律來審理，并最終一定會作出一個裁決，可以保證稅收協定爭議得到公平有效的解決，有利于保護納稅人的合法權益。(3)仲裁裁決對爭議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協定爭議得到徹底而又快捷的解決。上述特點恰恰可以克服MAP存在的程序啟動及結果的不確定、納稅人-合法權益保護不足、效率低下等弱點，從而保證稅收協定爭議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協定爭議的一種新途徑，一個科學、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規范化、成熟化的方向發展。立足于國際稅收關系的現實，充分考慮稅收協定爭議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿易等國際法領域成功的爭端解決技術經驗，一個成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。
其二，主權國家的稅收主權不會因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實上，將稅收協定爭議提交種裁的目的是解決爭端，而非裁判當事國雙方中任何一方的國家主權。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決稅收協定爭議應被視為國家行使其稅收主權的權能，而非對主權的限制，因為執行稅收協定審理案件的仲裁庭，并不能強迫一國履行其未約定的稅收減免義務。如果非要認為國家的稅收主權受到了限制，那也只能是稅收協定限制了國家征稅的權力。雖然將稅收協定爭議提交第三方仲裁，一定程度上會弱化締約國對爭議解決的控制，但正如有的學者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權的喪失。稅收協定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協議，確定提交仲裁的爭議事項、仲裁庭的組成、仲裁員的人數及其資格、仲裁的地點、仲裁的程序規則、仲裁適用的法律、仲裁費用的分擔、裁決的執行和監督等事項，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實踐的深入發展及相關國際組織的努力，有理由相信各國對國際稅收仲裁與稅收主權關系的認識將進一步深化，各國對待稅收主權過于保守和刻板的態度將發生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實踐。
其三，國際稅收仲裁的發展是國際稅收協調與合作進一步加強的體現和要求。國家之間之所以達成協議，形成支配國家之間的關系的原則、規則、制度，是因為這些原則、規則、制度是國家在彼此交往中有這樣的需要。……在法律上，國際法效力的根據是國家意志的協議，而在法律之外，國家意志的協議是受國家之間來往關系的需要所支配。在國際實踐中，一種制度或做法能為各國所認可和遵循，不僅在于制度本身的先進，還在于國家在交往中有這樣的現實需要，且對該制度或做法能形成協調的意志。目前，國際社會對稅收國際協調的努力還存在不盡人意之處。但隨著經濟全球化的進一步深化，國際稅收的不協調所帶來的消極影響將日益嚴重，這將促使各國在稅收協調與合作上做出更大的努力，作為國際稅收協調的基本形式——國際稅收協定也將因此需要并取得進一步的發展。倘若越來越多的稅收協定爭議無法得到公平有效解決，稅收協定的發展及其價值與功能的實現也就無從談起。因此，在MAP不足以公平有效解決爭議的情勢下，各國尋求仲裁解決的現實需要將日漸迫切，在國際稅收仲裁上也將形成協調意志，并最終普遍接納和運用之。
其四，國際稅收仲裁的產生及發展契合國際爭端解決機制發展的趨勢。“權力取向”向“規則取向”的演變是國際法發展的大趨勢，和平解決國際爭端已經是當代國際關系中不可分割的重要組成部分。國際組織與多邊條約開啟和促進了各種解決國際爭端方法有機結合的組織化、系統化和制度化進程，從而使統一性和多樣性并行不悖成為解決爭端的國際法的一大特點。應該說，國際稅收仲裁的出現與發展正是切合了國際爭端解決機制這一發展趨勢與特點，體現了國際稅收協定爭議解決機制發展的內在要求。著名的美國國際法學者亨金在其《各國如何行動》一書中開宗明義地指出：“在各國關系中，文明的進展可以認為是從武力到外交，從外交到法律的運動。”如果該論斷是正確的話，那么稅收協定爭議的解決由傳統的MAP的外交解決方法發展為仲裁的法律解決方法，無疑是一個“文明的進展”，二者有機結合、一同構筑起兼具“多樣性”與“統一性”的稅收協定爭議解決制度，則是國際稅收領域一個更大的突破與進展。
