無形資產會計規范范文
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無形資產在現代企業的整體資產中的比重越來越大，因而能否對其進行正確的會計核算與稅務處理對于企業當期損益將具有重要影響。在現實中，常出現會計核算與稅務處理相混淆的情況，為了正確地進行會計核算與稅務處理，有必要對兩者在無形資產規定的差異進行對比分析。會計對無形資產的規定集中體現于《企業會計準則——無形資產》中（以下簡稱為《無形資產準則》）以及《企業會計制度》兩個規定中；稅法對無形資產的規范主要體現于財政部《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字1994第103號）（以下簡稱《內資所得稅實施細則》）、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（1991年6月30日國務院）（以下簡稱《外資所得稅法實施細則》）、《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發200084號）（以下簡稱為《企業所得稅稅前扣除辦法》）以及《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發200345號）（以下簡稱為《國稅發200345號》）幾個文件中。本人試從以下幾個方面對會計規范與稅法規定對無形資產規定的差異進行比較。
一、定義和分類
（一）會計規范
《企業會計準則一無形資產準則》（以下簡稱《無形資產準則》）規定：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。
（二）稅法規定
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定：無形資產是指納稅人長期使用但沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
（三）差異比較
從上面的論述中我們可以看出，會計對無形資產的定義除了稅法規定提到的長期和沒有實物形態外，還強調了其使用目的，是具有經濟價值的一種資產。對無形資產的分類，會計按照是否能單獨辨認，分為可辨認與不可辨認的無形資產，而稅法未予以區分。在無形資產的種類中，稅法未提到特許權，但是從實踐來看，稅法也是承認特許權的，即兩者在無形資產的種類上是一致的，沒有什么區別。
二、確認
（一）會計規范
《無形資產準則》規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合以上兩項條件。企業應能夠控制無形資產所產生的經濟利益。對自創商譽《無形資產準則》規定不能加以確認。
《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997財會字第30號）規定企業外購商譽，應以購入某企業時所支付的全部價款和該企業全部凈資產的公允價值之差作為“無形資產——商譽”的入賬價值。
《企業會計制度》規定只是作為電腦必不可少的附件購入的，金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大的管理系統軟件，則應單獨核算。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》對無形資產的確認原則未做出具體的規定，但《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用，即稅法對自創或外購的商譽是不予以確認。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第30條規定納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理。
（三）差異比較
稅法不僅規定對自創商譽不能確認，還對外購商譽也不予以確認。
對軟件的核算，會計上主要是根據其重要性原則來確定是否作為無形資產單獨核算，而稅法是根據其是否單獨計價來確定是否作為無形資產單獨核算。
三、初始計量
（一）對自行開發無形資產的計量
《無形資產準則》規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用；應于發生時確認為當期費用。已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，也不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
《內資所得稅實施細則》規定企業自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價；《企業所得稅稅前扣除辦法》第34條規定為購置、建造和生產無形資產而發生的借款，在有關資產構建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入無形資產的成本；無形資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出所占用資金的比例，合理計算應計入無形資產的借款費用。
在這里主要存在兩個方面差異：（1）會計只將開發成功的無形資產的注冊費、律師費作為無形資產的入賬價值，而稅法是將開發成功的無形資產所發生的全部支出作為無形資產的入賬價值；（2）會計上無形資產是不允許將借款費用資本化的，而稅法上規定了一些借款費用是應資本化，計入無形資產的入賬價值中。
（二）對投資者投入的無形資產的計量
《無形資產準則》投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價。
這里的差異主要在企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產時，會計以無形資產在投資方的賬面價值作為無形資產的入賬價值，而稅法上仍然按照評估價或者協議價。
（三）對外購的無形資產計量的不同
《無形資產準則》外購的無形資產應按實際支付的價款作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定購入的無形資產，按照實際支付的價款計價。
從兩者的規定來看，在此種情況下，兩者的處理是一致的。
（四）對以非貨幣性交易或債務重組方式取得的無形資產計量的不同《企業會計制度》規定對以非貨幣性交易或債務重組方式取得的無形資產應以換出資產或應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
國家稅務總局的《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發2000118號）和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令6號）分別規定以非貨幣性交易或債務重組方式取得的無形資產，按換出資產或換入無形資產的公允價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
這里主要的區別是會計上是在賬面價值基礎上來確認入賬價值，而稅務是在公允價值的基礎上來確認入賬價值。
（五）對接受捐贈無形資產計量的不同
《企業會計制度》規定接受捐贈的無形資產，其入賬價值應分別以下情況確定：（1）捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定；（2）捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產的預計未來現金流量現值確定。
《內資所得稅實施細則》第32條規定接受捐贈的無形資產，按照發票賬單所列金額或者同類無形資產的市價計價。
從這里我們可以看出兩者在計量上基本相同，只是在如不存在同類無形資產的情況下，稅務上如何處理不明確。
四、后續支出
（一）會計規定
《無形資產準則》規定無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。
（二）稅法規定
對后續支出在什么情況下，應該資本化，什么情況下應該費用化，稅法上未有明確規定。
（三）差異比較
會計對無形資產的后續支出給出明確的規定，即只能費用化，而稅法上并沒有相應的規定，建議稅法今后能夠予以明確，在未以明確的情況下，為了簡化工作，建議稅法與會計規定保持一致，即當期費用化，其實這也被大多數實踐工作者所認同。
五、攤銷
（一）會計規定
《無形資產準則》規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。
如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；（2）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；（3）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應受益年限與有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產，并按會計制度的規定進行攤銷。待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程（房地產開發企業將土地使用權賬面價值轉入開發成本）。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》第33條規定：無形資產應當采用直線法攤銷。
受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷年限不得少于10年。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費用直接扣除的，該項無形資產時，不得再分期攤銷。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷。財政部、國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字199777號）規定企業進行股份制改造發生的資產評估增值，可以調整賬面價值并計算攤銷，但計算應納稅所得額時不得扣除。
（三）差異比較
在無形資產的攤銷上存在較多的差異，主要有：
（1）在外購商譽攤銷的處理上，會計上是按照制度規定期限進行攤銷；對自創商譽，會計由于不予以確認，故不存在攤銷問題。而《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用。
（2）《企業會計制度》規定企業接受捐贈的無形資產，應當按照確定的無形資產入賬價值，預計使用年限，按直線法進行攤銷，而《扣除辦法》第25條規定接受捐贈的無形資產不得計提折舊或攤銷，但《國稅發200345號》對《扣除辦法》此條規定已作了修改，新規定為企業接受捐贈的存貨，固定資產，無形資產和投資等在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本，投資轉讓成本或扣除折舊，無形資產攤銷額。這樣，會計處理和稅務處理上就保持了一致。（在這條上外資稅務處理上以前就可以攤銷并可以扣除）
（3）會計上可以對股份制改造評估增值的無形資產進行調整賬面價值并計算分期攤銷，而稅法上并不允許按調增后的無形資產的賬面價值來分期攤銷。
（4）在攤銷的方法上，會計與稅法規定是一致的，都堅持直線法。在凈殘值問題上，會計與稅法都是假定凈殘值為零。
（5）在無形資產的攤銷開始日期上，會計明確規定應在取得當月就開始攤銷，而稅法并未見有明確規定。筆者認為，為了堅持“效率優先”原則，減輕納稅人的調整負擔，稅法在無形資產的攤銷開始日期，應保持與會計一致。
（6）在攤銷年限上，當合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定受益年限，會計上規定攤銷年限不應超過10年，而《內資所得稅實施細則》規定攤銷年限不得少于10年。
（7）對土地使用權的攤銷，會計與稅法上存在較大差異，主要表現：在在建工程期間會計對土地使用權不進行攤銷，而稅法上仍需攤銷；當企業剩余經營期限短于土地使用權期限時，會計上是按照剩余經營期限還是按照土地使用權期限來進行攤銷未有明確規定，存在爭議，而稅法上是明確應按土地使用權期限來攤銷的。
六、減值
（一）會計規定
如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足以補償無形資產成本（或攤余成本），則說明無形資產發生了減值。具體表現為無形資產的賬面價值超過了其可收回金額。
《無形資產準則》規定，企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具體由企業根據不同的要求作出選擇。但是，任何企業都至少應于每年年末對無形資產的賬面價值進行檢查。在檢查時，如果發現以下情況，則應對無形資產的可收回金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：（1）該無形資產已被其他新技術等所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；（2）該無形資產的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內可能不會回升；（3）其他足以表明該無形資產的賬面價值已超過可收回金額的情形。
以前期間導致無形資產發生減值的跡象，可能在報告當期全部消失或部分消失。《無形資產準則》規定，只有在這種情況出現時，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；同時，轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。
（二）稅法規定
《國稅發200345號》規定企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵守真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金不得在稅前扣除。企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復有關資產而沖銷的準備應允許企業作相反的納稅調整。上述資產中的固定資產可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。
（三）差異比較
從這兩者的規定我們可以看出，會計與稅務處理的區別在于會計上可以計提減值準備，而稅務上不允許，因為會計上允許計提減值準備，因而會計上對計提減值準備后的攤銷應按扣除減值準備后的價值重新計算每年攤銷額，而稅務因為不允許計提減值準備，故稅務上攤銷數與以前相同，如價值恢復，會計上又應重新計算，而稅務上仍是一樣。
七、處置和報廢
（一）無形資產出售
《無形資產準則》規定企業發生無形資產出售、轉讓時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益，作為利得或損失。而稅務上也是如此，但由于會計上的賬面價值與稅務上的賬面價值由于攤銷的不同以及提取減值準備的原因，兩者之間可能會存在差異。在非貨幣性交易或債務重組業務中時，會計上并不確認損益，而稅法上是要視同銷售的，按公允價值來計算確認無形資產出售轉讓收益。
（二）無形資產出租
《企業會計制度》規定無形資產出租時，應按有關的合同協議規定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費的時間和方法不同。如果合同規定使用費一次性支付，而且無需提供后期服務的，應視同該資產的銷售一次性確認收入；如果提供后期服務的，應在合同規定的有效期內分期確認收入。在確認收入時，當然應該符合《企業會計準則一收入》的收入確認標準。
稅法對無形資產使用費收入沒有明確的規定，但是我們是否可以參照《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發1997191號）文件對租賃費的規定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。即稅法并不區分是否提供后續服務，一律按照使用期分期確認收入的。筆者認為固定資產出租與無形資產出租的經濟性質是相同的，因而雖然這個文件只是針對固定資產租賃制定的，但其精神實質是適合無形資產出租的。
（三）無形資產轉銷
《無形資產準則》對此作了規定，即，如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，從而不再符合無形資產的定義，則應將其轉銷。同時指出，企業在判斷某項無形資產是否預期不能為企業帶來經濟利益時，應實施判斷。判斷時應關注的方面主要有：（1）該無形資產是否已被其他新技術等所替代，且已不能為企業帶來經濟利益；（2）該無形資產是否不再受法律的保護，且不能給企業帶來經濟利益。《企業會計制度》除以上兩條判斷標準后，還加上了一條；（3）其他足以證明某項無形資產已經喪失了使用價值和轉讓價值的情形。
在《國稅發200345號》以前，稅法上對于無形資產的轉銷并無具體規定。在《國稅發200345號》文件中對無形資產的轉銷的條件進行了詳細的規定：企業的各項資產當有確鑿證據證明已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。當無形資產存在以下一項或若干情況時，應當視為永久或實質性損害：（1）已被其他新技術所替代，并且已無使用價值和轉讓價值的無形資產；（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產；（3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值的無形資產。此文后會計與稅法對無形資產的轉銷的規定是一致的。
八、披露
（一）會計規定
《無形資產準則》規定，企業應當披露下列與無形資產有關的信息：（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產減值準備。考慮到土地使用權的特殊性，《無形資產準則》還要求企業披露土地使用權的取得方式和取得成本。
（二）稅法規定
稅法目前還未有相應規定。但從信息資源的有效利用角度看，關注企業財務報告中已經披露的相關信息，并以此作為稅收征管的基礎，是值得稅務機關考慮的。