銀行衍生金融范文

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2005年我國在利率體系和貨幣市場上做出了諸多創(chuàng)新變革：下調(diào)備付金比率，對房貸利率實行下限管理，商業(yè)銀行被允許決定除定期和活期存款外的6種存款的利息定價權(quán)，人民幣兌美元匯率升值2％，打破了11年以來事實上的盯住美元匯率制。這昭示著我國利率市場化進(jìn)程的進(jìn)一步加速。因應(yīng)對浮動的利率風(fēng)險和金融資產(chǎn)價格波動而得以創(chuàng)立和廣泛運用的金融衍生品市場在我國也迎來了蓬勃發(fā)展的溫床。然而衍生金融工具固有的杠桿性，一旦對價格波動方向預(yù)測失敗或者在到期前發(fā)生反向波動，可能引起持有者巨大的損失。同時，衍生工具合約是在未來的某時刻執(zhí)行，不滿足傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債關(guān)于“由過去事項引起的……”的確認(rèn)要素，使得這一巨大的風(fēng)險來源無法在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)和披露。這樣的會計報表并不能反映企業(yè)真實的風(fēng)險情況，大大影響了會計報表的有用性和相關(guān)性，不利于監(jiān)管者的評估、投資者的決策以及管理層對這一風(fēng)險及時有效的防范。這樣一來，設(shè)計合宜的衍生金融工具會計政策，對衍生市場的健康發(fā)展，為利率市場化保駕護(hù)航就具有了未雨綢繆的重要意義。

一、我國衍生金融工具會計政策現(xiàn)狀

我國尚沒有指導(dǎo)商業(yè)銀行從事衍生金融業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則。2001年財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》只是簡單的提到商業(yè)銀行應(yīng)對衍生工具交易在表外披露其計價方法。實務(wù)中，大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)都自主決定衍生金融工具信息披露的內(nèi)容和方式，較常用的是歷史成本會計。已實現(xiàn)的衍生金融工具價值損益才予以確認(rèn)，未實現(xiàn)損益一般不作表內(nèi)確認(rèn)。風(fēng)險信息的披露也嚴(yán)重不足，未交割的衍生金融工具基本上不作表外披露。這種傳統(tǒng)的歷史成本會計已為諸多案例證明了在揭示衍生交易風(fēng)險上的內(nèi)在缺陷。

二、衍生金融工具會計處理國際經(jīng)驗和研究成果

在20世紀(jì)八十年代，美國有2000多家金融機(jī)構(gòu)因為從事金融工具交易而陷入財務(wù)危機(jī)；1995年2月以來又有里森違規(guī)投機(jī)日經(jīng)指數(shù)期貨失敗造成英國有200多年悠久歷史的巴林銀行倒閉；日本井口十多年來違規(guī)操作帶給大和銀行11億美元虧損等。這些金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表當(dāng)時都是按照歷史成本模式編制的，對未結(jié)算的衍生交易不做任何披露。危機(jī)發(fā)生時財務(wù)報告顯示會計主體的經(jīng)營情況良好，不存在金融風(fēng)險過高的跡象，然而事實恰恰相反。這一系列事件敲響了警鐘，引起各國對衍生金融工具會計的研究。

從上個世紀(jì)八十年代起，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）便開始著手研究衍生金融工具的會計處理問題，相繼頒布了一系列會計準(zhǔn)則，如SFAS－NO119、SFAS－NO133、IAS－NO32和IAS－NO39等，殊途同歸的提出了公允價值會計，認(rèn)為公允價值是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。其核心是：1、通過定義金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，解決了將衍生金融工具從表外“游蕩”轉(zhuǎn)為表內(nèi)確認(rèn)的確認(rèn)要素問題，明確了衍生金融交易應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)予以確認(rèn)，包括初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。2、提出衍生金融工具在表內(nèi)應(yīng)以“公允價值”計量，確認(rèn)由公允價值變動帶來的未實現(xiàn)損益。然而，公允價值會計本身也存在著一定的爭議。在對公允價值計量相關(guān)性的實證研究中，國外不同的學(xué)者得出了不同的結(jié)論。國內(nèi)學(xué)者對公允價值會計在我國應(yīng)用的可靠性也提出了質(zhì)疑，認(rèn)為公允價值較歷史成本更易于被操縱。在我國會計從業(yè)者的誠信有待加強(qiáng)以及衍生業(yè)務(wù)比例不高的現(xiàn)狀下，采用公允價值所增加的相關(guān)性不足以彌補(bǔ)減少的可靠性，應(yīng)當(dāng)慎重對待。

綜上所述，我們可以得出這樣的結(jié)論：1、經(jīng)驗教訓(xùn)證明了現(xiàn)有的歷史成本會計潛伏著巨大的風(fēng)險，不利于衍生金融市場的健康發(fā)展。2、公允價值會計代表了衍生金融會計處理上前沿的方法和未來的發(fā)展方向，但并不意味著在現(xiàn)階段的每個市場和每個國家都適應(yīng)。在不成熟的市場中，一方面公允價值的取得成本較高，另一方面較之歷史成本更易受到管理層的操縱，不能盲目的全盤采用。因此，本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國衍生金融市場發(fā)展的階段特征和衍生業(yè)務(wù)量的比重，分階段采取不同的會計政策，循序漸進(jìn)地應(yīng)用公允價值會計。

三、我國商業(yè)銀行衍生金融工具會計政策建議

考慮到我國衍生金融工具交易量的增長空間和衍生金融市場的發(fā)展前景，可將衍生金融市場的發(fā)展分為三個階段，分別實行不同的會計政策。

（一）階段一的會計政策。階段一，即是目前衍生金融工具交易量在銀行總業(yè)務(wù)量中所占比例不高，國內(nèi)衍生金融市場缺乏的情況下，可以不改變會計報表的結(jié)構(gòu)和數(shù)量，只是提高衍生交易在表外附注的地位。

1、對所持有的衍生金融工具在表外進(jìn)行披露，披露的內(nèi)容包括：所持有的衍生工具的種類、目的、面值、合約金額或名義本金，對現(xiàn)金需求的金額和存續(xù)期間，采用的有關(guān)會計確認(rèn)、計量和報告的會計政策和方法，各種風(fēng)險情況包括市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險等，其公允價值，以及取得公允價值的方法和做出的會計假設(shè)。還可以附加說明經(jīng)濟(jì)的可能性變動對銀行的假定性影響，管理當(dāng)局控制風(fēng)險的政策信息，以加深使用者的理解。

2、不確認(rèn)由于利率、匯率等基礎(chǔ)資產(chǎn)價格變動帶來的衍生產(chǎn)品損益，但對很可能出現(xiàn)的損失，應(yīng)允許銀行按照穩(wěn)健性的原則計提損失準(zhǔn)備。

（二）階段二的會計政策。階段二，隨著利率市場化程度的進(jìn)一步加深和匯率的波動加大，風(fēng)險防范和管理成為國內(nèi)銀行和企業(yè)的普遍意識和客觀需要，主要出于套期保值的目的積極參與國際國內(nèi)衍生交易，衍生交易量在銀行業(yè)務(wù)中所占比重大大提高，國內(nèi)衍生金融市場也得到初步發(fā)展。

1、階段一的表外披露內(nèi)容除衍生合約的明細(xì)內(nèi)容外繼續(xù)保留。

2、在合約簽訂日，以“歷史成本”在表內(nèi)確認(rèn)所持有的衍生金融工具。但這一“歷史成本”并非傳統(tǒng)意義上已經(jīng)發(fā)生了的相關(guān)支出或收入，而是合約標(biāo)的數(shù)額×交易價格×合約張數(shù)，以及簽約日合約的公允價值，但并不進(jìn)行后續(xù)計量。

3、引入套期會計以評價套期保值的有效性，反映經(jīng)營者的管理水平。

4、本著充分揭示的原則，新增一張“金融工具明細(xì)表”，詳細(xì)列明衍生金融工具的類別特征、風(fēng)險系數(shù)、賬面價值、公允價值、到期日、持有日等內(nèi)容。并建立一張“表外表”，反映所持有的衍生金融工具在各個報告日公允價值的變動情況，以及由此帶來的未實現(xiàn)且未確認(rèn)的損益，供使用者參考。一方面增加會計信息的有用性和相關(guān)性；另一方面也可以為取得公允價值積累經(jīng)驗，培養(yǎng)人才。

（三）階段三的會計政策。階段三，由于對國際衍生市場參與程度的進(jìn)一步加深，或者對投機(jī)性衍生交易限制的放松或規(guī)避，國內(nèi)衍生金融市場已比較完善，在國家總體經(jīng)濟(jì)中開始發(fā)揮重要的作用，衍生業(yè)務(wù)成為影響銀行盈利水平的重要因素。銀行在前兩個階段也已積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗，公允價值的可靠性基本可以得到保證。此時我們的衍生會計應(yīng)該著重與國際接軌。

1、改變資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，將資產(chǎn)負(fù)債按流動性分類改為按金融性、非金融性分為金融性資產(chǎn)/負(fù)債和非金融性資產(chǎn)/負(fù)債，以“名正言順”的將衍生工具的確認(rèn)、計量、報告納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。

2、在表內(nèi)確認(rèn)，以公允價值計量，這就包括了在簽約日的初始確認(rèn)，各報告日的后續(xù)確認(rèn)以及到期日或執(zhí)行日的終止確認(rèn)。由公允價值變動帶來的損益確認(rèn)為當(dāng)期損益。

3、階段一的表外披露內(nèi)容中除公允價值已無必要外，關(guān)于衍生工具敞口總額，有關(guān)會計政策和方法，公允價值的取得方法和相關(guān)假設(shè)，風(fēng)險揭示等內(nèi)容繼續(xù)保留。階段二的“金融工具明細(xì)表”保留并作為重要事項披露。“表外表”改為“第二損益表”，成為利潤表的重要附屬部分，反映衍生金融業(yè)務(wù)的損益情況。衍生金融由于公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失在第二損益表的已確認(rèn)未實現(xiàn)部分予以確認(rèn)和反映。