海峽兩岸造紙業環境會計信息披露范文

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《黑龍江造紙》2016年第4期

【摘要】隨著科學發展理念的進一步深入，人們對于環保的需求日益增大，環境問題成為全球熱點。企業作為環境污染的主要群體，應該自主承擔更多的社會責任。自20世紀90年代起，大陸和臺灣地區同時引進了“環境會計”這一概念，兩岸環保部門也都致力于各自環境會計披露體系的建立。但是經過多年的努力，與大陸相比，臺灣已逐漸形成一套企業環境會計信息披露體系，信息披露質量較高，披露內容更加豐富。以造紙業這一高污染行業為研究對象，對比兩岸造紙業近三年的披露現狀，探究造成兩岸此種差異的原因并提出建議，試圖為大陸企業環境會計信息的披露提供借鑒。

【關鍵詞】兩岸；造紙業；環境會計信息披露

一、引言

2014年11月，APEC會議在北京舉行，會議期間，北京空氣清新、質量優良，城區被久違的藍天所擁抱，交通順暢。在APEC會議上，主席表達了對環境的深切關注：“北京乃至全中國，都能夠藍天常在，青山常在，綠水常在，讓孩子們都生活在良好的生態環境之中?！比藗兛释糇【G水藍天，不管是政府，還是民眾，對于環保的需求都日益增大。近年來，國家對于環境保護愈加重視。2015年8月29日，十二屆全國人大常委會第十六次會議審議通過了新修訂的《大氣污染防治法》。在這次修訂中，政府和企業進一步明確了二者在環境保護中的角色及責任，不僅如此，此次修訂取消了原有50萬元的處罰上限，代以倍數類的懲罰標準。企業作為環境污染的主要群體，政府要求其承擔更多的社會責任，而企業環境會計信息的披露不僅成為企業社會責任承擔的良好展示，也成為企業與利益相關者溝通的重要途徑。在大陸，環境會計這一概念興起于20世紀90年代，在科學發展理念的引領和推動下，環保部門也相繼出臺了《環境信息公開辦法（試行）》和《上市公司環境信息披露指南》等一系列文件用以指導企業的環境會計信息披露。但是總體來說，大陸在環境會計信息披露上尚未形成規范的體系，披露內容具有隨意性，多數企業只披露對自己有利的環境信息且披露內容多以文字形式呈現，缺少量化信息。臺灣的環境會計同樣起步于20世紀90年代，經過多年的努力，已經構建出一套企業環境會計的體系，企業披露行為更加自主，披露內容和披露方式較為豐富，因此，在環境會計信息披露方面，臺灣有許多值得借鑒之處。本文選取高污染行業中的造紙業作為研究對象，研究近三年兩岸造紙業上市公司的環境會計信息披露現狀，對比兩岸的披露法規、披露內容及披露形式，試圖探究造成兩岸此種差異的原因并提出建議以求為大陸企業的環境會計信息披露提供一定的借鑒。

二、兩岸造紙業環境會計信息披露現狀比較

（一）披露法規比較

海峽兩岸上市公司都存在環境信息的強制性披露，而強制性主要來自于證監會等管理部門的法律法規約束。早在1997年，中國證監會就了《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第一號——招股說明書的內容與格式》，其中就已經提及企業在招股說明書中應當披露企業對自然資源的消耗情況。隨后，相關部門又陸續出臺了《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》《環境信息公開辦法（試行）》《主板信息披露業務備忘錄第1號——定期報告披露相關事宜》等文件。此時的臺灣，也深知可持續發展的重要性。臺灣于1997年成立了可持續發展委員會，制定或修訂了一系列和企業環境會計制度關系密切的規定，涉及水污染防治、再生資源回收利用、環境影響評估等。為方便比較兩岸信息披露的相關規定，筆者選取兩岸較典型的環境信息披露相關規定并整理匯總。目前，兩岸在企業環境會計信息披露上，均采用強制披露與鼓勵披露相結合的做法。

兩岸都在積極推動企業履行更多的社會責任，披露更多的相關信息。但是從的文件內容來看，大陸更多是起到了宏觀引導的作用，雖然大陸強制要求上市公司在招股說明書、年報中披露與環境相關的信息并描述企業生產經營活動對環境造成的影響，但是對披露信息的具體內容、質量并沒有進行規定。從臺灣的相關規定中，不難發現，其在指引臺灣企業披露環境會計信息時，規定更為詳細，比如《產業環境會計指引草案》《上市公司編制與申報企業社會責任報告書作業辦法》中，不僅規定了企業需要披露的具體內容，還根據行業的不同，具體規范了各行業的企業在披露時的做法。不僅如此，在2000年時臺灣就已經開始著手建立系統的產業環境會計制度。為了推廣這一環境會計制度并保證其實施，臺灣制定了一個三年計劃并在隨后的幾年中出臺了一系列制度及標準。到2007年，臺灣已形成了一套完整的環境會計制度，明確了環境會計制度的架構和內容、環境信息的分類項目和常用的環境會計科目、環境成本的計算標準、環境信息披露要求等內容。可見，臺灣的相關披露規定對其環境會計制度的建立起到了至關重要的作用。

（二）披露方式比較

大陸企業多在企業年報、招股說明書中披露環境會計信息，有些企業也會出具單獨的環境報告書或在企業社會責任報告中選擇性披露，在披露方式上臺灣與大陸大致相同。為了方便統計比較，筆者選擇兩岸造紙業的上市公司，其中大陸企業23家，臺灣企業7家，收集其年報、招股說明書、董事會報告、社會責任報告等，整理了兩岸造紙業近三年的環境會計信息披露方式。大陸的披露情況隨著時間的推移呈現向好趨勢，但是仍舊會有企業不披露環境會計信息。而信息披露在臺灣得到了很好的普及，筆者認為，這很大程度上歸功于臺灣環境信息披露的有關規定，比如臺灣在規范其董事會年報格式時，就要求在企業營運概況中披露環保支出資訊，這樣具體的規范做法是臺灣高披露比例的關鍵。從獨立報告的披露比例來說，2014年時臺灣披露情況較好，但總體來說兩岸的披露狀況相差不大，甚至在2013年時臺灣低于大陸的披露比例，因此僅從是否采取獨立報告形式披露并不能很清晰展示兩岸披露方式的差異。

環境成本分為投資額及費用額，將二者加以區分披露，一定程度上反映了披露企業的環境成本意識。此外，是否采取物量效果和經濟效果相結合的方式披露，也很大程度上反映了披露的質量。環境會計是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動所作的反映和控制。但是環境活動不同于大部分企業活動，并不是所有環境活動都能直接以貨幣形式計量。對貨幣計量反映不出來的，主要集中在環境負荷消減量等數值，可以使用物量來進行計量，稱之為物量效果；對可以用貨幣計量的使用貨幣計量，稱之為經濟效果。不難發現兩岸在環境會計披露方式上還是存在一定的差異。臺灣企業在披露時更為注重區分環境投入和環境費用，多數企業也能采用物量效果和經濟效果相結合的披露方式，在披露方式上相對更為成熟。而大陸企業在政府的引導下，已能更自主地披露環境會計信息，但是還亟須在披露方式上有所創新。

（三）披露內容比較

環境會計信息分為定量及定性信息兩類，定性信息包含了與環境披露相關的規章制度及環保理念等文字性描述信息，而定性信息則應當涉及更多財務信息，例如環境收益、環境成本、環境資產及負債。目前，隨著法律法規的日益完善，越來越多的企業披露環境會計信息，但是披露內容卻未形成規范，披露較為隨意，且大多數企業披露內容為定性信息，較少披露定量信息，環境會計信息披露質量不高。筆者根據造紙業上市公司近三年的披露內容，將多數企業披露的常見內容整理。大陸企業的披露內容中，既有定量的信息，也有定性的信息，但是定量信息，如環保投資、環保成本、污水處理量等披露較少，大多數企業雖然也會披露廢水、廢氣、固廢的處理情況，但僅限于定性的說明，披露信息并不具有可觀性、可比性。在大陸，多數企業會披露節能減排行為和一些公益活動，這是企業愿意承擔更多社會責任的表現。但是環境會計信息的披露，局限于當前是遠遠不夠的，企業還應放眼未來，為社會節約資源、創造資源。企業的環境披露內容不僅應包括目前的污染治理狀況，還應涉及未來可能面對的環境風險，以及企業是如何采取有效措施處理廢棄物的排放。

大陸企業在這一方面的表現仍有所欠缺，這點可以從“環保目標”及“廢棄物回收利用”的披露情況中得出。臺灣在披露內容方面做得就較為出色。披露內容豐富，且披露信息多為定量數據。不僅如此，在臺灣當局的新政策下，越來越多的企業開始披露可持續發展報告并形成自己的一套披露體系。為了方便比較，筆者也將臺灣造紙業上市公司近三年的環境會計信息披露內容進行了整理。臺灣企業的披露內容較為規范，例如董事會報告、社會責任報告等都會有較規范的披露格式，因此企業的披露信息不僅豐富，且多為定量信息，可比性較強。此外，由于對可持續發展報告指南（GRI）的重視，越來越多的企業將GRI作為披露規范，這也使得臺灣的披露質量呈現較高的狀態。難能可貴的是，臺灣企業在披露環境會計信息時，不僅局限于披露能源消耗、三廢的排放及處理，也十分重視對未來環境的保護。不同企業會采取不同的方法再生能源，例如育苗育林、廢棄物回收利用，企業在重視環境現狀的同時，也試圖對未來環境擔負起更多的責任。因此總體看來，臺灣企業的披露內容豐富，多披露定量數據，環境成本及環境投入區分披露且對未來環境承擔了更多的社會責任，披露質量較高。

三、兩岸環境會計信息披露差異原因解析

（一）政府推動

在上文披露法規比較時，就可以看出，兩岸相關部門在環境會計信息披露及環境會計信息制度建立上扮演著不同的角色。大陸十分重視環境的保護，也要求企業披露更多的環境信息，總體來說政府扮演著宏觀引導的作用，在監督企業披露信息的同時提供技術支持，但是并沒有對披露內容及格式作出詳細的規定，這也導致披露質量良莠不齊。而臺灣相關部門在指導企業環境會計信息披露時，更多地從微觀層面出發，于1995年成立了“臺灣永續發展委員會”，并制定相關指引、計劃幫助規范企業披露內容，使得從環境信息的分類，到環境會計科目的設立，再到環境成本、環境效益等的計量都有據可循，政府在臺灣環境會計發展中的作用不容小覷。

（二）民間組織推動

企業進行環境會計信息披露的行為，一定程度上歸因于受到的外部壓力，外部壓力分為法律法規等直接壓力以及社會輿論等間接壓力。其中，企業的自主環境披露行為很大程度上來自社會團體及媒體的壓力。在臺灣環境會計制度的建立中，民間組織這類社會團體發揮著至關重要的作用。1997年5月，臺灣成立了企業永續發展協會，此后，各民間組織如雨后春筍般紛紛誕生。臺灣的民間組織不僅會披露企業的環境會計信息及社會責任報告，還能輔導企業ISO體系的升級，幫助企業編制環境報告書。如2003年成立的民間組織“臺灣環境管理會計協會”，是目前世界上四家環境管理會計協會之一，其成立宗旨就是“推動企業環境財務信息的規劃及建立，輔導企業披露完整的環境財務信息并環境報告書及永續報告書，進而推動環境財務信息之第三者認證制度。同時透過企業、政府與本協會的努力，對產業環境財務的推動及發展有所幫助”[8]。而大陸也有著許多的民間環保機構，如中國環境保護產業協會、中國環境文化促進會、中華環保聯合會等，但是多數民間機構都依附于政府而存在，由于依附性較強，這些民間組織只能一定程度上對企業環境會計信息披露起督促作用，無法靈活地給企業提供技術支持，也無法像臺灣民間機構一樣促進企業環境會計制度的建設。

（三）學術界推動

1992年，葛家澍教授在《會計之友》上發表了一篇題為《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》的文章，這成為了大陸學術界環境會計研究的開端。之后，百花爭艷，學術界各位學者開始從宏觀、微觀，從學術層面、企業層面、社會層面等各個角度展開研究，極大地豐富了大陸環境會計方面的研究成果。隨后，中國會計學會還成立了“環境會計專業委員會”，這也成為了大陸環境會計研究的強力支柱。但是相比較臺灣，臺灣學術界則不僅限于提供更多的學術研究成果，同時還致力于臺灣企業環境會計制度的建設推動。這其中較為出色的要數臺灣交通大學，2003年，臺灣交通大學成立環境管理會計研究室，沈華榮教授著手研究了環境會計在臺灣的推行及臺灣企業環境會計制度的建立等。此外，臺灣的高校十分重視與外界的合作，且研究成果更注重實際應用意義，通過研究環境會計制度建立及環境會計信息披露對企業的意義而使企業能更快接受“環境會計”這一概念，也激發企業自主披露環境會計信息的積極性。

四、對大陸環境會計信息披露的建議

（一）完善環境披露法律法規，形成規范披露體系

臺灣與大陸同時引進環境會計，但是目前臺灣環境會計制度已基本形成，這很大程度上取決于相關部門的積極引導。我國企業眾多，政府在宣傳環境會計時具有更大的難度，但是深知環境對于社會發展的重要性，也深知企業環境會計信息披露的必要性，一直致力于環境信息披露的推動。但是政府的推動作用可以從宏觀引導深入到微觀的指引，完善企業環境信息披露的法律法規，詳細規范披露內容、披露方式，制定披露細則指引，設置分類環境項目及環境會計科目，提供物量效果和經濟效果的不同計量方法，從源頭上加緊大陸企業環境會計制度的建設。

（二）發揮民間組織作用，提供披露技術支持

由于大陸民間組織多數依附于政府組織，因此迄今為止民間組織并未很好地發揮其作用。政府可以將民間組織作為與企業溝通的橋梁，一方面，賦予民間組織監督披露的權力，一方面允許民間組織提供技術支持，詳細指導企業如何編制環境會計報表，并幫助完成企業社會責任報告和環境報告書的出具。

（三）重視學術實務研究，加強學界企業交流

學術界的研究，除了豐富其理論意義，更應注重其實務意義。目前大陸學術界還未有參與法律法規制定的機會，但是在未來，可以嘗試讓學術界參與環境會計制度的建設。目前隨著MBA及EMBA的發展，學術界有更多的機會與企業溝通交流，這將是企業環境會計制度建立的一個契機。一方面，學術界了解企業在環境會計信息披露方面的不足及其原因，在制定相關法規指引時更有方向性和針對性。另一方面，學術界也可幫助加深企業環境保護意識，讓企業了解環境會計信息披露對社會及企業自身的意義，消除企業在披露方面的疑慮。

【參考文獻】

［1］陳蕾嫣，張白玲.海峽兩岸環境會計發展現狀比較［C］.“環境會計與西部經濟發展”學術年會論文集，2010.

［2］馬千惠.臺灣環境會計制度的發展經驗與借鑒［J］.統計與咨詢，2010（6）：56-57.

［3］孟凡利.環境會計的概念與本質［J］.會計研究，1997（12）：45-46.

［4］仇淑平.中日環境會計信息披露現狀之比較——以汽車制造業為例［J］.會計之友，2010（3）：107-109.

［8］張惠忠.臺灣企業環境會計發展原因及實踐［J］.財會通訊，2008（1）：98-100.

作者：徐光華；錢冰瑩 單位：南京理工大學經濟管理學院