經(jīng)營租賃承租人所得稅會(huì)計(jì)處理范文

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摘要：2018年1月，財(cái)政部發(fā)表了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃(修訂)(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)，該征求意見稿與新的IFRS16保持了基本一致。由于所得稅會(huì)計(jì)是衡量會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異的會(huì)計(jì)研究方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響。但查閱文獻(xiàn)，目前業(yè)界對(duì)此尚無專項(xiàng)研究。本文從實(shí)務(wù)角度出發(fā)，結(jié)合具體案例，探討新準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃所得稅會(huì)計(jì)的處理與稅會(huì)差異。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營租賃；所得稅

會(huì)計(jì)；2018年1月，緊隨IFRS16的，我國財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃(修訂)(征求意見稿)》(后文簡稱“征求意見稿”)。征求意見稿采用了IFRS16的處理模式，取消了融資租賃和經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)分類，要求承租人在租賃開始日，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)比現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》(以下簡稱“21號(hào)文”)，兩者在融資租賃的核算上并沒有太大的區(qū)別，唯對(duì)經(jīng)營租賃而言，其核算可謂發(fā)生了翻天覆地的變化。原來一直被鼓吹為經(jīng)營租賃特點(diǎn)之一的“表外融資”，從此將不復(fù)存在。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必將對(duì)承租人在經(jīng)營租賃模式下的稅會(huì)差異產(chǎn)生重大影響，但目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界還缺乏針對(duì)上述內(nèi)容的深入分析。

1新會(huì)計(jì)處理模式下所得稅會(huì)計(jì)處理探討

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，納稅人以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。其租入的固定資產(chǎn)不允許計(jì)提折舊。原21號(hào)文在處理經(jīng)營租賃時(shí)，要求承租人對(duì)租賃費(fèi)支出按照直線法加以扣除，不確認(rèn)租賃資產(chǎn)，與上述稅法規(guī)定不存在差異，也就不存在所得稅會(huì)計(jì)的問題。在征求意見稿下，除個(gè)別特殊租賃模式，經(jīng)營租賃承租人需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)并計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)處理模式與稅法處置產(chǎn)生了明顯差異，必然需要考量對(duì)應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)。

1.1低價(jià)值資產(chǎn)和短期租賃

由于低價(jià)值資產(chǎn)和短期租賃(租賃期小于12個(gè)月)可適用例外原則，不確認(rèn)相應(yīng)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，相應(yīng)租賃付款額在租賃期按直線法或其他系統(tǒng)方法分期計(jì)入損益。與原經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)模式基本一致。故即使采用新會(huì)計(jì)處理模式，稅會(huì)差異也并不顯著。從業(yè)人員可比照原經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)加以處理。在此不再贅述。

1.2其他一般租賃

除低價(jià)值租賃和短期租賃外，對(duì)于其他租賃業(yè)務(wù)，在新會(huì)計(jì)處理模式下，承租人都需要在租賃開始日同時(shí)確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。與原經(jīng)營租賃處理模式有較大不同。由于所得稅未修訂，相應(yīng)的稅會(huì)差異也就極為顯著。從資產(chǎn)端來看，租賃資產(chǎn)的確認(rèn)成本包括四個(gè)部分，初始租賃債權(quán)、租賃開始日前已經(jīng)支付的租賃付款額、初始直接費(fèi)用和預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。其中租賃負(fù)債應(yīng)按照租賃開始日應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值計(jì)算，應(yīng)付租賃款應(yīng)按照相應(yīng)的內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)。從負(fù)債端來看，企業(yè)在租賃開始日，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的租賃債務(wù)，即上述應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值。但是否需要將應(yīng)付租賃款總額和現(xiàn)值之間的差異確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，準(zhǔn)則并沒有明確說明。借鑒21號(hào)文融資租賃的做法，應(yīng)設(shè)置“未確認(rèn)融資費(fèi)用”對(duì)該部分費(fèi)用加以歸集。故初始確認(rèn)時(shí)的整體會(huì)計(jì)分錄(不考慮增值稅)應(yīng)為：借：租賃資產(chǎn)借：未確認(rèn)融資費(fèi)用(租賃應(yīng)付款總額和現(xiàn)值之間的差異)貸：租賃應(yīng)付款貸：銀行存款(支付的直接費(fèi)用、收到的租金獎(jiǎng)勵(lì)等)貸：預(yù)計(jì)負(fù)債(預(yù)期棄置成本)后續(xù)計(jì)量時(shí)，在不考慮租賃變更的情況下，上述租賃資產(chǎn)按照租賃期進(jìn)行折舊的計(jì)提。租賃負(fù)債按照實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期的利息支出，計(jì)入當(dāng)期損益或產(chǎn)品成本。即：借：費(fèi)用或產(chǎn)品成本貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：累計(jì)折舊現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法仍舊遵循原有的處理模式。即經(jīng)營租賃不形成資產(chǎn)，不計(jì)提折舊，但支付的租金可以均勻計(jì)入整個(gè)租賃期。租賃相關(guān)的直接費(fèi)用，允許在支付當(dāng)期進(jìn)行扣除。預(yù)計(jì)棄置成本稅法只允許在未來實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除。對(duì)于后續(xù)計(jì)提的利息費(fèi)用，稅法上并沒有明確規(guī)定。借鑒融資租賃計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除，理論上，新會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生下的財(cái)務(wù)利息費(fèi)用一樣不得扣除。至此，對(duì)經(jīng)營租賃在新會(huì)計(jì)模式下的稅會(huì)差異以及日后的轉(zhuǎn)回可總結(jié)如表1所示。首先，對(duì)上述表格中的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)對(duì)上述資產(chǎn)端初始確認(rèn)時(shí)“已經(jīng)發(fā)生的租金和直接費(fèi)用”的計(jì)稅基礎(chǔ)加以注意。部分從業(yè)者可能會(huì)誤確認(rèn)為零。因?yàn)閺亩悇?wù)上來說，上述費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。故日后可扣除金額為零。但筆者認(rèn)為稅務(wù)規(guī)定的是在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用，而不是發(fā)生當(dāng)日計(jì)入費(fèi)用。根據(jù)資產(chǎn)是費(fèi)用資本化的理念，應(yīng)將該筆交易分成兩步：第一步在租賃開始日資本化上述費(fèi)用，其計(jì)稅基礎(chǔ)就是未來可扣除金額；第二步，在租賃開始日所屬的會(huì)計(jì)期間一次性計(jì)提上述費(fèi)用作為稅收折舊。因此該部分計(jì)稅基礎(chǔ)為實(shí)際發(fā)生的金額。其次，是對(duì)上述稅會(huì)差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅的影響。第一是租賃債務(wù)和預(yù)計(jì)負(fù)債稅會(huì)差異的性質(zhì)。由于這部分的利息費(fèi)用在所得稅前都不許扣除，會(huì)有學(xué)者認(rèn)定其為永久性差異。但筆者認(rèn)為這里扣除金額的不同是由于會(huì)計(jì)將交易視作兩部分，即融資+融物，而稅法僅僅作為融物處理導(dǎo)致的。由于稅法將利息作為折舊的一部分扣除，為避免重復(fù)扣除，會(huì)計(jì)針對(duì)該交易計(jì)提的利息才會(huì)不得稅前扣除。綜合來看，兩者扣除的金額是一致的。故不應(yīng)該認(rèn)為其為永久性差異。第二是所得稅會(huì)計(jì)例外規(guī)則的適用問題。由于在初始確認(rèn)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄的影響僅限于資產(chǎn)負(fù)債表，雖然存在暫時(shí)性差異，但未影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得，如套用所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例外規(guī)定，上述初始計(jì)量基礎(chǔ)的稅會(huì)差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅影響。但筆者認(rèn)為所得稅會(huì)計(jì)的例外規(guī)定，來源于美國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ASC740，其目的是為了避免出現(xiàn)由于初始計(jì)量基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致遞延所得稅的循環(huán)計(jì)算(如商譽(yù))。但在本交易事項(xiàng)中，盡管資產(chǎn)和負(fù)債兩部分單獨(dú)確認(rèn)時(shí)都存在初始確認(rèn)基礎(chǔ)的稅會(huì)差異，但合并起來看，該差異將被抵消。當(dāng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債時(shí)，兩者也將互相抵消，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)產(chǎn)生類似商譽(yù)的影響模式。同時(shí)，如果在初始時(shí)不確認(rèn)該部分影響，按照一致性原則，日后也不能確認(rèn)相應(yīng)影響。則會(huì)出現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊調(diào)整作為永久性差異出現(xiàn)的不合理事件。有鑒于此，筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)該部分差異確認(rèn)遞延稅影響，并以凈額方式在資產(chǎn)表上反映，以準(zhǔn)確反映交易實(shí)質(zhì)。例1：假設(shè)某企業(yè)初始租入資產(chǎn)，租金每年10萬元，租賃期5年，該設(shè)備按直線法進(jìn)行會(huì)計(jì)攤銷。假定租賃內(nèi)含利率為10%。企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他事項(xiàng)，則在初始確認(rèn)時(shí)，相應(yīng)的稅會(huì)差異如表2所示，后續(xù)計(jì)量時(shí)，伴隨著折舊和利息費(fèi)用的計(jì)提，上述遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)慢慢轉(zhuǎn)回，直至遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額為0。在新的租賃準(zhǔn)則下，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，對(duì)經(jīng)營租賃，除低價(jià)值資產(chǎn)或短期租賃外，會(huì)出現(xiàn)極大的稅會(huì)處理差異，且該部分差異應(yīng)屬于可供轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，符合所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)條件，故應(yīng)該確認(rèn)遞延稅影響。雖然在初始確認(rèn)時(shí)，凈遞延所得稅資產(chǎn)為0，但在后續(xù)轉(zhuǎn)回期間，由于折舊率和實(shí)際利率不同，凈遞延所得稅資產(chǎn)必然會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。雖然上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍舊處于征求意見階段，但出于國際會(huì)計(jì)趨同的需要，筆者相信離正式修訂稿的出臺(tái)并不會(huì)太久。《2018年全球租賃業(yè)報(bào)告》(GlobalLeaseReport)顯示，我國的租賃行業(yè)總體體量目前已經(jīng)超越英國，躍居全球第二。租賃業(yè)的快速發(fā)展必定作為其發(fā)展支柱之一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出更高的要求。為了適應(yīng)這種發(fā)展趨勢，對(duì)新出準(zhǔn)則及時(shí)進(jìn)行研讀，是各從業(yè)人員的必備功課。希望本文能夠?qū)Ω魑粫?huì)計(jì)從業(yè)人員在未來用新會(huì)計(jì)模式處理經(jīng)營租賃涉稅會(huì)計(jì)時(shí)有一定的借鑒意義。

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作者：佳菲 單位：  安永稅務(wù)師事務(wù)所有限公司單