淺談法務會計的前世今生范文

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【摘要】文章通過梳理國內外法務會計產生和發展中的代表性歷史事件以及21世紀以來中外會計師事務所開展的法務會計服務業務類型，得出如下結論：法務會計產生發展的根本動因在于法庭對經濟案件審理和單位對舞弊調查和預防的需要；注冊會計師自法務會計產生之日起就是法務會計服務的主要提供者；法務會計的服務領域和作用隨著社會的需要在不斷拓寬。文章還闡述了法務會計本意和美國主流觀點，并給出了具有我國本土特色的法務會計定義。最后站在職業發展角度，對我國法務會計未來做了展望。

【關鍵詞】法務會計；司法會計鑒定；專家輔助人；參與辦案；舞弊預防調查

2015年5月16日，中國總會計師協會《關于組織實施法務會計師（CFA）項目相關工作的通知》（中總協〔2015〕39號），首次提出要著力打造一批會計與法律融合的法務會計師，并于2015年9月推出了法務會計師資格考試管理辦法。截至2017年底，北京、福建、山西等地已先后開設考點，全國考取法務會計師資格證書的人員逾千人。2016年10月8日，財政部《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，將拓展法務會計服務列為“十三五”期間我國注冊會計師行業發展的目標之一。“法務會計”一詞漸漸進入會計人的視野，大家在積極關注的同時，也產生了一些疑問，什么是法務會計？它與大眾熟知的會計、審計、律師有什么關系？法務會計師能做什么？取得了法務會計師資格證對自身職業規劃能起什么作用？基于此，有必要通過對法務會計的前世今生進行梳理。

一、法務會計在國外的產生和發展

（一）法務會計的雛形——源于會計師對“英國南海公司會計造假案”的貢獻1720年6月，英國發生“南海公司會計造假案”，股價暴跌，公眾對政府失去信任。為挽回政府形象，英國議會下院隨即成立秘密委員會對南海公司展開調查。為查清會計造假事實，該秘密委員會特別聘請英國資深會計師查爾斯•斯奈爾（CharlesSnel）對南海公司索布里奇商社的賬簿進行查詢和審核。1721年查爾斯提交了一份名為《倫敦市徹斯特•萊恩學校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見》的報告，報告中僅列示了公司存在會計舞弊和會計記錄不實的事實，沒有對虛假會計記錄的目的發表個人意見。隨后，英國議會依此報告對南海公司提起訴訟，最終法官依此報告判定南海公司存在嚴重的財務欺詐、貪污和賄賂行為。在審計研究領域，基于這是英國國會歷史上首次委托第三方進行賬目核實調查，查爾斯•斯奈爾參與南海公司會計造假案被稱為最成功的社會審計案例，查爾斯•斯奈爾也被公認為是社會審計的締造者，并因此被公認為世界上第一位民間審計師——注冊會計師，他所出具的報告也被認為是世界上第一份民間審計報告[1]。然而，仔細分析查爾斯•斯奈爾在南海公司財務造假案中的工作，不難發現查爾斯•斯奈爾受聘參與南海公司會計造假案目的并不是進行傳統意義上的審計，而是為秘密委員會做實南海公司會計造假行為查找會計證據，提供的是訴訟支持服務，屬于法務會計范疇，并非社會審計；他提交的報告是一份證明南海公司財務造假的報告，是一份司法會計鑒定報告，而非審計報告。根據審計發展史，社會審計應該是在1844年英國《股份公司法》頒布后，隨股份公司的大量出現而誕生的一個新的職業領域。1853年，世界上第一家會計職業組織——英國愛丁堡會計師公會成立。所以，更確切地講，查爾斯•斯奈爾的重大歷史貢獻應是創造了法務會計，其參與南海公司會計造假事件的調查行為堪稱法務會計的雛形或法務會計的萌芽。另有史料記載，150年后的1871年，蘇格蘭格拉斯哥的法庭和辯護律師開始需要具有特殊技能的會計人員為其提供會計服務。又過了近30年，1900年，美國和英國的一些雜志開始刊登指導會計人員以正確的方式提供專家證據的論文[2]。但“法務會計”一詞仍未出現。

（二）“法務會計”和“法務會計師”名稱的誕生——源于一起探員對美國黑道頭目逃稅罪的調查在法務會計發展史上有兩起事件最受關注，一是美國芝加哥黑道頭目阿爾•卡彭逃稅案。1930年4月23日，美國芝加哥刑事委員會將芝加哥黑道頭目阿爾•卡彭納入“頭號公敵”名單，美國檢察官辦公室決定對其展開刑事調查。1931年3月31日，一個秘密聯邦大陪審團決定對卡彭提起訴訟，指控他在1924—1927年存在嚴重的逃稅行為，但這需要美國稅務局（現美國國內稅收署）提供證據，美國稅務局將這一重任指派給了當時稅務局的特別探員弗蘭克•威爾遜。弗蘭克•威爾遜面對卡彭沒有個人銀行賬戶、沒有個人財產、沒有業務活動記錄、沒有納稅申報表，唯一的線索只有卡彭所有交易都使用現金結算的情形，從卡彭的現金消費出發自創了“財產凈值法”，通過將花費的現金與可用的現金進行比較，測算出了卡彭未申報的應稅收入，并從會計和稅務雙重角度向陪審團對其提供的證據進行了解釋。最終，法庭采納了威爾遜的證據，依此裁定卡彭1925—1927年犯有逃稅罪，判處卡彭11年監禁，并補繳稅款和罰金[2]。他創造的財產凈值法也成為世界上第一個獲得司法批準的計算非法收入的間接證明方法[3]，此法至今仍被美國稅務局、聯邦調查局的探員和法務會計師使用。二是1940年12月至1941年6月，美國聯邦調查局（FBI）曾雇傭500多名會計師作為特工人員，檢查和監控了總額約5.38億美元的財務交易，這是迄今為止史上規模最大的會計人員參與會計證據調查的事件。1946年，美國會計師莫里斯•佩盧貝特（MauricePeloubet）在上發表文章，紀念和贊賞特別探員弗蘭克•威爾遜在卡彭案件審理中的貢獻，在文中首次使用“法務會計”（ForensicAccounting）一詞定義弗蘭克•威爾遜的思維方式，表述二戰期間FBI雇傭會計師特工的調查行為，并稱弗蘭克•威爾遜為“法務會計師”[3]。莫里斯•佩盧貝特因此被稱為世界上第一個法務會計師。遺憾的是，莫里斯•佩盧貝特只創造了“法務會計”和“法務會計師”這兩個詞，并沒有對其含義進行解釋。

（三）法務會計的快速發展20世紀80年代以后，美國相繼成立了一批與法務會計相關的組織，如成立于1988年的注冊欺詐檢查師協會、美國全國法務會計師協會（其成員主要是會計師事務所）和美國注冊舞弊審核師協會（以注冊會計師為骨干，主要負責舞弊和白領犯罪的調查），成立于1992年的美國法務會計師理事會（主要負責組織注冊法務會計師考試和認證），成立于1997年的美國法務會計委員會。這些職業組織的成立，對推動和規范法務會計服務發揮了重大作用。此外，1986年，美國注冊會計師協會了實務指南第7號，列出了會計師提供訴訟服務的六個方面：損害計量、反壟斷分析、會計調查、評估、法證咨詢和財務分析，并增加了商業價值評估資格證和注冊金融法務資格證的考試認定。20世紀90年代以后，除美國外，一些國家也相繼成立法務會計職業組織，如加拿大注冊會計師協會于1998成立了優秀法務會計聯盟、加拿大調查與法務會計協會，澳大利亞注冊會計師協會于2002年成立了法務會計討論組、特許會計師協會成立法務會計專門興趣小組，英格蘭及威爾士特許會計師協會成立訴訟支持小組和欺詐顧問組，這些組織的成立對推動法務會計國家化起到了重要的作用。法務會計在國際上引起轟動，是在2001—2002年法務會計師成功協助美國證券交易委員會調查收集、認定因安然公司、世通公司財務造假而被牽連的安達信會計師事務所的會計造假證據，準確計算給受害人造成的損失金額，并作為控辯雙方的專家證人圍繞什么是假賬和虛假信息，以及是否有做假賬的行為和披露虛假信息行為等展開了激烈的爭論，為起訴、開庭審理和法官判決提供了強有力的訴訟支持。安然事件后，注冊會計師提供的法務會計服務領域不斷拓展。據美國注冊會計師協會2011年的調查，財務報表失實、經濟損失計量、企業價值評估以及舞弊檢測、防范和應對成為法務會計實踐的主要內容，據美國雜志2012年的調查，在過去的十多年里，美國前100家會計師事務所大多數都提供了企業價值評估、舞弊調查和訴訟支持等法務會計服務[2]。法務會計師現已遍布美國很多政府機構、司法機關、私人偵探所、會計師事務所、律師事務所。如律師會委托法務會計師調查犯罪嫌疑人的財務軌跡，美國國內稅務署已聘請法務會計師揭露未報告的收入和夸大的費用；美國會計總署和聯邦調查局也聘用部分財務偵探，甚至美國煙酒槍械管理署也會聘請法務會計師。這些法務會計師大多具有注冊會計師資格，其中較具代表性的人物如約瑟夫•T.韋爾斯，曾在永道會計師事務所擔任注冊會計師兩年，后加入美國聯邦調查局，從事白領犯罪的調查工作，成功調查美國前司法部長舞弊案；瑪麗亞•M.伊普，注冊會計師、法務會計師、美國均富會計師事務所合伙人，曾對發生在美國、拉丁美洲和加勒比海地區的涉及經濟損失、白領犯罪、舞弊、貪污和破產訴訟等的復雜案件向律師、破產管理人、收款人、聯邦政府和州政府機構提供訴訟支持服務；克里斯•普洛斯，注冊會計師、法務會計師，在從事CPA職業25年后，做了將近10年的民事和刑事法務會計工作，目前已加入美國華盛頓特區反恐業務部門，專門負責分析證據，確定可疑恐怖分子的資金來源和流向。綜上，法務會計起源于英國，命名并發展壯大于美國，其服務領域由最初的為法庭提供訴訟支持，發展到企業價值評估、舞弊調查、訴訟支持和經濟損失計量等領域，法務會計職業組織多與會計師事務所有關，服務主體主要是注冊會計師，或有注冊會計師背景的法務會計師。

二、法務會計在中國的產生和發展

（一）法務會計在中國的出現——源于商人間經濟糾紛的處理第一次世界大戰期間，民族資本主義迅速發展，公司、商行間經濟糾紛、訴訟不斷，對注冊會計師需求激增。然而，當時的中國還沒有注冊會計師，無奈，很多經濟糾紛不得不聘請外國注冊會計師，這應當是中國出現法務會計服務的最早記錄。受此事影響，1918年6月，時任交通銀行總會計的謝霖先生上書北洋政府農商、財政兩部，建議設立“中國會計師制度”，北洋政府認為其主張有利民商，很快就頒布了《會計師暫行章程》，并同時向謝霖頒發了第一號會計師證，他也成為中國歷史上第一位注冊會計師。該章程規定：凡中國公民年滿30歲以上、大學經濟學科主修會計，或曾在資本50萬元的銀行和公司任主要會計人員5年以上，經農商部批準，即給予會計師證書，準予開業，辦理查核、整理、證明、鑒定、和解等事務。可見，中國注冊會計師源于解決經濟糾紛而產生，其提供的服務屬于法務會計范疇。

（二）中國司法會計鑒定的誕生——起源于檢察官視角的法務會計“司法會計鑒定”一詞是我國法學學者1954年翻譯蘇聯教材《會計核算與司法會計鑒定》而得，“司法會計”一詞現已成為大陸法系國家的法律用語，司法會計活動包括司法會計檢查、檢驗和鑒定三個環節，其中，司法會計檢查由偵查人員（包括警官、檢察官、法官、律師、專家）進行查賬、查物；司法會計檢驗則由專家對涉案會計資料及相關證據進行檢查、驗證；司法會計鑒定則由專業人員對訴訟中需要解決的會計問題進行鑒別判定[4]。可見，我國的司法會計鑒定是訴訟支持活動，與國外的法務會計訴訟支持活動相近。20世紀80年代，我國經濟犯罪案件，尤其是貪污、賄賂和偷稅等案件增多，1987年起我國檢察機關開始設置司法會計專業技術門類，為檢察機關查辦案件提供查賬技術協助和司法會計鑒定。從司法實踐來看，因司法會計鑒定需求較大，20世紀90年代中后期，為了偵查和審判工作的需要，一些地方的公安、法院等部門也開始開展司法會計鑒定工作。

（三）司法會計鑒定主體民間化，促進了法務會計服務業務的拓展因公、檢、法系統既是運動員又是裁判員的官方司法會計鑒定模式，廣受詬病。2000年司法部出臺《司法鑒定機構管理辦法》，允許成立面向社會服務的民間司法會計鑒定機構，但司法會計鑒定活動的啟動權依然由公、檢、法機關掌控。2005年第十屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議通過的《關于司法鑒定管理問題的決定》規定，偵查機關設立的鑒定機構不得面向社會接受委托從事司法鑒定業務，人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構。這個決定的出臺是司法鑒定業務由司法執法機關走向社會中介機構的重要標志，同時也使社會中介機構法務會計服務領域拓寬。2002年起，德勤、畢馬威、安永、普華永道國際四大會計師事務所開始在我國開展法務會計業務。此外，一些本土會計師事務所也紛紛開展法務會計服務活動。據中國政法大學法務會計研究所張蘇彤老師的調查，截至2008年12月10日，在我國排名前100名的本土會計師事務所中，有53家提供了法務會計服務，其中，司法會計鑒定占60.38%，經濟糾紛解決占22.64%，經濟案件調查和舞弊調查分別占20.75%；截至2013年底，排名前100名的本土會計師事務所有50%涉及或提及司法會計服務，其中69%的事務所從事司法會計鑒定服務。2014年我國綜合排名前100名的會計師事務所中，成立專門法務會計部門的事務所僅普華永道中天會計師事務所一家。2015年8月3日，中國注冊會計師協會了我國前100強會計師事務所，去除國際四大在我國的機構，我國本土會計師事務所前100強有96家，通過官方網站統計及電話訪問調查發現有64家提供法務會計服務。根據北大法寶案例庫資料，自2004—2015年運用“司法會計鑒定意見”作為法定證據的刑事案例2447件，2011年起數量大幅增加，其中，2011—2015年分別為118件、164件、234件、793件、821件，共計2130件，占統計區間總量的87%。另據司法部司法鑒定管理局的《2015年度全國司法鑒定情況統計分析》中的統計數據，經司法行政機關審核登記的從事司法會計鑒定的機構排名第二（第一是法醫臨床鑒定），有1129家，占鑒定機構總數的22.93%；司法會計鑒定10800件，占全部鑒定案件的0.565%[5]。

（四）由專家輔助人到專家參與辦案，呼喚法務會計師的誕生我國2018年修訂的《刑事訴訟法》第一百四十六條規定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。”第一百九十七條第二款規定：“公訴人、當事人和辯護人、訴訟人可以申請法庭通知有專門知識的人出庭，就鑒定人做出的鑒定意見提出意見”。我國2017年修訂的《民事訴訟法》第七十六條規定：“當事人可以就查明事實的專門性問題向人民法院申請鑒定。”第七十八條規定：“當事人對鑒定意見有異議或者人民法院認為鑒定人有必要出庭的，鑒定人應當出庭作證”。第七十九條規定：“當事人可以申請人民法院通知有專門知識的人出庭，就鑒定人做出的鑒定意見或專門性問題提出意見。”這兩部法律的頒布，標志著我國專家輔助人制度的誕生，就具有會計專門知識的人而言，專家輔助人就近似于國外的法務會計師。2018年2月26日，遼寧省高級人民法院印發《關于刑事案件專家輔助人出庭若干問題的聯席會議紀要》，將“審計評估”納入專門知識范疇，更加明確了具有會計、審計專門知識的人在刑事案件審理中的地位。上述法律規定說明，無論是刑事案件，還是民事案件，在案件審理中，具有專門知識的人應當出庭，這個人可以是為訴訟提供司法鑒定的鑒定人，也可以是對鑒定人的鑒定意見提出意見的人。2018年4月3日，最高人民檢察院的《最高人民檢察院關于指派、聘請有專門知識的人參與辦案若干問題的規定（試行）》，指出“有專門知識的人是指運用專門知識參與人民檢察院的辦案活動，協助解決專門性問題或者提出意見的人，不包括以鑒定人身份參與辦案的人”。上述文件的出臺，意味著在經濟案件調查審理過程中，具有專門知識的人可以是司法會計鑒定人、對鑒定意見提出意見的人，還可以是受聘參與辦案的人，迫切需要法務會計師的誕生。綜上，法務會計服務在我國的出現起源于經濟糾紛和訴訟的需要，社會對法務會計的需求催生了中國注冊會計師的誕生。改革開放以后，我國法務會計由公、檢、法系統的司法會計鑒定起步，逐漸發展為中介機構的司法會計鑒定、專家輔助人、經濟案件調查、舞弊調查和參與辦案，服務領域不斷擴大，由訴訟支持擴展到舞弊調查和參與辦案。與美國相比，法務會計的社會認可度還不高、沒有成立專門的法務會計職業組織、沒有統一的執業標準，也鮮有政府機關、企事業單位專門設置法務會計崗位。

三、法務會計的界定

Forensic在《布萊克法律詞典》里被解釋為“Belongingto，usedin，orsuitabletocourtsofjudicatureortopublicdiscussionanddebate”，直譯為“屬于、用于或適用于法院裁定或公開討論與辯論”。由此，可以將法務會計解釋為：屬于、用于或適用于法院裁定或公開討論與辯論提供會計證據或會計專家證言的服務活動。BolognaJ.&LindquistR.（1992）也稱“法務會計是運用相關知識，對財務會計事項中有關的法律問題進行解釋與處理，并向法庭提供相關證據，不管是刑事方面的，還是民事方面的”[6]，這種解釋與前述兩起案件中查爾斯•斯奈爾和弗蘭克•威爾遜的工作極為吻合，也恰恰是法務會計的本意。20世紀80年代以后，法務會計的服務領域從為法庭提供訴訟服務拓展至對舞弊的防范、檢測和檢查，法務會計目的也從為法庭提供會計證據或專家證言，拓展至預防和調查犯罪。美國著名學者萊瑞•克瑞姆博雷（D.LarryCrembley，2003）從法務和調查的角度定義法務會計，稱法務會計是運用會計學的專業技術和方法，對過去的財務數據或會計活動進行確認、記錄、處理、提取、分類、報告和檢查，以解決現時的或預期的法律問題，或是通過對過去財務數據的分析來預測未來的財務數據，從而解決有關的法律問題[7]。中外法務會計發展史證明，法務會計是應實踐的需要而產生，也在隨著實踐的需要不斷擴大自己的內涵和外延，但也存在差異。所以根據法務會計本意，結合我國法務會計服務實踐和需求，法務會計是運用會計學、證據學的原理、技術和方法，根據客戶或案件的需要，通過批判性推理或者懷疑性推斷，從已有的會計資料及相關文件中查找與事件或案件有關的會計證據，必要時可通過分析已有的會計證據推斷或預測未來的財務數據，提供與事件或案件有關的某項經濟活動或事項是否存在的會計證據或專家證言，從而幫助有關人員解決現時的或潛在的法律問題的一種服務活動。法務會計服務可包括司法會計鑒定、以專家身份出庭作證、以專家身份參與辦案以及舞弊檢測、檢查和預防調查四大分支；其服務對象是法庭（法官、律師、公訴人、訴訟當事人），也可以是政府部門、企事業單位；一般重點關注貨幣資金和實物的流動；檢查資料一般會跨越多個會計年度；思維具有非定式、非固化、批判性、強懷疑性的特點；就為法庭服務而言，只陳述或證明客觀事實是否存在，不需要對客觀事實下定性的結論。

四、法務會計發展展望

法務會計的發展史證明，法務會計與經濟犯罪如影隨形，經濟越發展，法務會計就越重要。近年來，我國官員腐敗、員工腐敗、企業家犯罪、會計造假、虛開發票、偷稅漏稅、保險糾紛、金融詐騙、知識產權侵權等經濟案件頻發，社會對法務會計服務將有大量需求，擁有法務會計技能的人可以應聘到中介機構，從事司法會計鑒定，以專家身份出庭作證，以專家身份參與辦案等，或應聘到企事業單位從事內部審計及員工舞弊檢測、檢查和預防調查等工作。可以通過考取公務員進入國家檢察、監察、公安、法院等部門，從事經濟案件的調查、起訴和審理工作；也可以進入國家財政、稅務、審計、證監會、銀（保）監會等部門，從事會計信息檢查、國家審計、稅務稽查、納稅評估、上市公司會計信息稽查、金融案件調查等工作。

【參考文獻】

［1］弓中巖.英國的社會審計［J］.中國審計，1994（3）：26-27.

［4］于朝.司法會計概論［M］.北京：中國檢察出版社，2013：21.

［5］黨凌云，鄭振玉.2015年度全國司法鑒定情況統計分析［J］.中國司法鑒定，2016（3）：83-86.

作者：王玉蘭 單位：山西財經大學