合同能源會計現況與解決之策范文

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近年來，隨著我國經濟高速發展，能耗問題面臨著巨大的國際壓力。為解決經濟發展與資源環境日趨尖銳的矛盾，如何提高全社會節能意識，推進節能減排工作，推動全國經濟和地方經濟可持續發展成為當前的主要課題之一。

合同能源管理（EMC）項目作為實現這一目標的重要載體如雨后春筍般蓬勃而起。從產業發展來看，《“十一五”中國節能服務產業發展報告》預計，“十二五”期間，全國合同能源公司數量將發展到2500家，節能服務產業將實現總產值3000億元。從產業扶持來看，2007年10月28日，第十屆全國人大常委會第三十次會議修訂通過了《中華人民共和國節約能源法》，出臺了大量的稅收和財政的扶持政策。在此背景下，雖然每年合同能源公司數量不斷增長，但并未出現真正的產業龍頭和行業巨頭，其中會計核算問題成為阻礙產業發展的重要原因之一。本文希望通過對EMC項目會計核算問題進行分析和探討，尋求制約合同能源產業發展主要瓶頸的解決方案。

一、合同能源管理及其會計核算問題簡析

EMC指節能服務公司與用能單位以契約形式約定節能項目的節能目標，節能服務公司為實現節能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節能效益支付節能服務公司的投入及其合理利潤的節能服務機制。

相對于傳統節能服務模式，EMC模式對于促進節能產業有著特殊的推動作用。一是用能方投資為0，規避了節能投入與發展投入的資源博弈問題；二是用能方風險為0，用能方通過節能收益分享的方式彌補節能投入方的投資和運行成本，因此用能方不存在項目技術成熟、項目設計施工安排、項目節能成敗等技術與資金的風險，風險全由EMC公司承擔，企業可直接獲得降低能源消耗成本的效益；三是促進專業分工，在節能項目合作中，EMC公司充分發揮自身的專業特長，幫助用能公司實現節能。從節能方案設計、項目施工、項目運行以及后期維護均無需用能公司管理，通過“交鑰匙工程”促動全社會專業分工，促進節能技術的提升。由于其先進性，EMC模式已逐步成為發達經濟體包括美國、歐洲的主流節能產業發展模式，但EMC模式確在國內發展過程中遇到瓶頸，主要存在兩大制約因素：

1.社會誠信問題。相對于發達經濟體，我國的市場經濟還處于起步階段，而EMC模式恰恰需要節能公司在前期大量投入設備或施工，而現有的節能審計等保障措施不完善直接導致未來的回收具有極大的不確定性。因此造成很多節能公司患得患失，不敢大膽投入。

2.現有會計核算導致評價不合理問題。在《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展的意見》（國辦發〔2010〕25號）中規定，“企業采用合同能源管理方式實施節能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統一的會計準則制度處理；如不能合理區分或雖能區分但不能單獨計量的，企業實際支付給節能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節能服務公司作為贈與處理”。

按照該規定，用能方接受時資產作為“固定資產”，接受的服務直接作為“制造費用”或“管理費用”。如果無法區分資產和服務，或者無法分開計量，則均可直接費用化。到期獲得固定資產，直接作為捐贈處理，在增加“固定資產”的同時，增加“營業外收入”。節能服務公司購建節能設施時，作為固定資產處理，服務期滿轉給用能方時，作為固定資產捐贈處理。

這種處理方式較為簡單，有利于財務人員的實際操作。但同時這種處理方式最大的問題在于節能公司無法準確反映經營實質，收益體現集中在企業的衰退期，從而阻礙了企業尤其是資金實力較為渾厚的國有企業進入EMC領域。此外，由于現有會計核算無法真正反映企業的價值，導致EMC項目的實施主體融資困難，陷入了一方面需要大量資金投入，另一方面只能依靠自身“供血”的困局，造成了實施EMC項目的節能公司舉步維艱，產業發展遲滯。

二、解決方案設計

1.總體思路。設定一種會計核算方法的核心，在于能夠正確反映、評價商業行為的實質。從EMC項目商業模式分析來看，其實質是利用技術資源和金融資源，在提供節能服務的同時為用能方提供一種延期支付的功能，類似于目前發達經濟體主流的廠商租賃模式，只是項目載體（合同能源管理公司）即承擔了技術主體責任，又承擔了融資平臺責任。

2.解決方案。筆者認為，對于EMC項目應當參照融資租賃方式進行會計處理。即，在建造完成后根據最低租賃付款額和建造項目的公允價值孰低，來確認建造期間的經濟價值貢獻；同時對于進入分享期后的實際利益分享收入與最低租賃應收款之間的差額作為融資租賃收入進行確認，對于分享期內的SV貢獻和節能成本按實際發生額確認服務收入。

3.理論支撐。國際會計準則第4號解釋公告（IFRIC4）對于“確定一項協議安排是否包含租賃”，明確對于一些法律形式不屬租賃但可作為租賃處理的業務。企業可能發生一些包括一項交易或一系列交易的業務安排，這些交易未必采用租賃的法律形式，但隱含了通過一次或一系列付款而獲得使用一項資產（比如廠、場、設備）的權力，如外包協議安排（比如某企業的數據處理外包）；電訊行業中，網絡容量提供商與需求方簽訂協議提供網絡；在“取或付”（takeorpay,又稱絕對付款協議）類似協議中，需求方（買方）必須支付一定款項而不論是否取得貨物或服務。

《企業會計準則講解（2010）》明確，“租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。租賃的主要特征是，在租賃期內轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權，這種轉移是有償的，取得使用權以支付租金為代價”。該講解特別提出，某些情況下，企業簽署的協議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經濟實質而言屬于租賃業務。確定一項協議是否屬于或包含租賃業務，應重點考慮以下兩個因素：（1）履行該協議是否依賴某特定資產；（2）協議是否轉移了資產的使用權。因此采用融資租賃方式核算EMC項目無論在國際準則還是我國準則都是具備理論依據和理論支撐的。

4.具體操作。根據租賃準則，在租賃期開始日，出租人將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。

在EMC合同中，到期資產無償移交給節能方，不存在未擔保余值，一般也不存在廉價購買權。出租人的最低租賃收款額為未來預計收到的合同款項扣除維護費收入部分。

（1）未來預計收到的合同款。未來預計合同收入的支付存在兩種情況：①EMC合同約定由節能方代為支付能源費，則未來預計合同收入為扣除能源成本（如電費）后按比例分成部分；②EMC合同約定由用能方支付能源費，然后根據節能審計公司的審計結果確定分成，則未來預計合同收入為預計節約能源價值按比例分成部分。合同收入的確定可以是固定的，也可以是浮動的。如果約定節能方每年固定地支付某一能源費，則只需預計各年的能源費支出，扣除能源費支出部分為未來預計收到的合同款；如果約定每年支付一個浮動的能源費，則要按可靠回收的最低收款額，減去預計的能源費支出，作為未來預計合同收款額。

（2）維護費收入。由于節能公司負責未來的運營，不可避免地發生維護費用。千萬不要將節能分成部分理解為維護營運所帶來的收入。節能收入主要是來源于節能設施，維護只是保持它的正常運轉。

維護費收入按節能公司預計的維護成本加合理毛利確定，或者參照給第三方提供維護的價格確定維護費收入。維護成本和合理毛利均可從過去的經驗值取得。

（3）最低租賃收款額的現值。最低租賃收款額的現值一般是按出租人的內含利率，將未來租賃收款額折現的現值。出租人的內含利率一般是使最低租賃收款額折現后等于租賃資產公允價值與初始直接費用之和的利率。

在EMC合同中，初始直接費用包括在節能設施上，節能設施的公允價值由節能公司的施工成本加合理利潤確定，或者按照為第三方提供施工的毛利來確定，這兩者均可從經驗數據中獲得。

由于節能設施公允價值帶有一定主觀性，在實務中，可比較按公司一般借款利率（按國際準則則是差額借款利率）折現后的金額與節能設施公允價值，選擇兩者中較低者作為最低租賃收款額的現值。

如果節能施設的成本高于按公司一般借款利率（按國際準則則是差額借款利率）折現后的金額，對于節能公司而言，就需要確認為一項虧損合同。

（4）估計變更。如果未來收款額跟原估計值相比有較小幅度的差額（公司根據情況可界定5%或10%），節能公司可直接將調整額作為其他收入或支出。若預計未來收款額會與原始估計存在較大差異，則需作為會計估計變更，采用未來適用法作調整。

（5）節能公司的收入。在租賃模式下，若節能公司提供了節能設施的建造服務，可確認三種收入：①建造合同收入。建造合同收入的確認按完工百分比法。合同收入總額按最低租賃收款額的現值確定，即最低租賃收款額按一般貸款利率折現的現值與節能施設公允價值孰低值。節能設施公允價值參照公司為第三方提供的建造服務價格，或者在沒有提供單獨建造服務的情況下，參照行業毛利確定合理毛利。②融資收益。是以節能設施作為租賃資產的融資費收入。③維護費收入。是合同營運期間，節能服務公司負責維護節能設施正常運轉的收入。

三、案例分析

EMC項目公司A公司承擔了一項EMC項目，總投資461.74萬元，項目建設期6個月，分享期33個月（自2011年1月1日起），分享期內收入預計分別為第一年217萬元，第二年217萬元，第三年163萬元，共597萬元，維護成本分別10萬元、10萬元和17.5萬元，項目成本3次分攤為168萬元、168萬元和126萬元，每年的經營毛利分別為6萬元、18萬元和11萬元。

第一步：確認建造收入：

未來收款租賃額折現=（未來預計收入-運維收入）×折現率=500萬元。

節能設施公允價值=實際建造成本×成本加成率=553.2萬元。

建造收入=最低租賃應收款現值=上述兩者孰低確認為500萬元。

由于建造期間不產生現金結算，因此確認的建造收入和建造毛利對應匹配至“工程施工”科目。

第二步：建造完成進入分享期后將“工程施工”余額轉入“融資租賃固定資產”。

第三步：按攤余成本法計算融資租賃收益，并確認相關的融資租賃收入。

從兩種方式的結果分析，新方法并不改變EMC項目的最終結果，但會影響會計分期內的經濟價值體現。從會計分期來看，采用新方法能夠顯著改善建造階段的經濟價值評價，從而改善項目載體公司在導入期和爬坡期的經濟價值貢獻評價。

四、后續研究方向

筆者認為，本文采用的解決方案雖然能夠較為貼切的反映、評價EMC項目的實際經濟貢獻，但對于財務人員提出了較高的要求，因此后續希望能夠繼續深入研究，利用信息化技術和手段，減少中間的計算環節。

目前僅是從節能方進行了分析，但對于全產業鏈及全社會的影響還有待進一步分析研究。