非貨幣性交易會計處理范文
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一、原準則頒布的背景
財政部于1999年頒發了《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱《原準則》）及于2001年2月頒發了《企業會計準則——非貨幣性交易（2001年修訂）》（以下簡稱《新準則》），從而使我國現有的會計準則體系更加和諧、完整、具有較強的可操作性。從近幾年上市公司紛紛進行資產重組的案例可以發現，幾乎所有發生重組的上市公司都或多或少地通過巧妙運用會計政策增加了重組公司的報表收益，資產重組中的非貨幣性交易常常為重組雙方帶來收益，而且有時數額還相當巨大。這是因為按原來的規定，企業間的非貨幣性資產置換，入賬時都是用“公允價值”作為入賬價值。而“公允價值”并沒有一個確切的計算標準，通常是用評估的方法來確定，而評估之所以高于成本，一是由于物價上漲及經濟環境的變化，原有的資產已實實在在發生了升值，這一交易只不過是把潛在的利潤轉化為實際的賬面收益，二是人為地高估資產的價值，“公允價值”與換出資產的賬面價值之間的差額可以計入收益，企業可立即產生大量的利潤，這為一些公司年度突擊實現利潤增長提供了工具。
新準則對非貨幣性交易的基本態度就是不確認收入，在較在的程度上壓縮了公司利用資產置換來操縱利潤的空間。首先，新準則將交易分為不產生補價的非貨幣性交易和產生補價的非貨幣性交易，不產生補價的非貨幣性交易原則上不計算收益，只對產生補價的確認收益，并且收益只以補價相當于換出資產的公允價值的比例為基礎進行確認，這在很大程度上防止了上市公司及其大股東以不支付現金的資產置換進行賬面重組來拼湊利潤。
二、新準則對原準則所作出的修訂
與原準則相比，新準則對非貨幣性交易作出了相應的修訂，主要表現為以下方面：
1、擴大了非貨幣性交易準則的涵蓋范圍。新準則對“非貨幣性交易”所下的定義為“交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，并刪去了原準則規定的“本準則不涉及企業放棄非現金資產（不包括股權）取得股權”。放棄現金資產（不包括股權）取得股權實際上是一個企業讓渡非貨幣性資產的方式取得另一個企業的非貨幣性資產的交易行為，新準則將之涵蓋在內，擴大了準則的適用范圍，從而適用于除企業合并以外的一切非貨幣性交易。
2、簡化了非貨幣性交易的類型，統一了非貨幣性交易的會計處理原則。這是新準則與原準則最大的不同之處。新準則刪去了原準則中的“待售資產”與“非待售資產”兩項術語及相關定義，也不再區分“同類非貨幣性資產交換”（即待售資產之間、非待售資產之間的交換）和“不同類非貨幣性資產交換”（即待售資產與非待售資產之間的交換），所有的非貨幣性交易在確定換入資產的入賬價值時皆采用統一的會計處理原則，從而使各種非貨幣性交易的賬務處理工作變得較為簡單。
3、企業取得固定資產的入賬基礎在相關準則間保持了一致性，有利于我國會計準則體系的和諧、完整。對于如何處理非貨幣性交易發生時所產生的相關費用這一問題，原準則中并未作出明確規定，僅僅在相關的指南中提及：“可以根據資產計價原則直接計入相關資產的成本，或者直接計入當期費用”。而新準則明確規定，將非貨幣性交換過程中發生的相關稅費作為構成換入資產入賬基礎的一個基本組成部分。這一規定與《企業會計準則》的精神完全符合，使同一企業通過不同方式所取得的固定資產的入賬基礎在整個會計準則體系中保持了原則上的一致。這樣，就使得我國的會計準則體系在結構上更為契合，在理論構建方面更為完善。
三、中美非貨幣性交易準則的比較
非貨幣性交易準則是我國會計法規中第一次涉及非貨幣性交易業務的法規，在國際上，如美國、加拿大、英國、臺灣、香港等國家和地區對非貨幣性交易也有相應的準則，在此把我國的非貨幣性交易準則與美國的《會計原則意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB29）作一比較。
1、非貨幣性交易的范圍。新準則對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。在APB29中，非貨幣性交易包括：（1）與所有者的非互惠轉移，如將可流通的權益證券之類的非貨幣性資產作為股利分配給股東；（2）與其他企業的非互惠轉移，如將非貨幣性資產捐贈給慈善組織；（3）非貨幣性交換，即企業與其他企業之間進行的非貨幣性資產或勞務的交換。
新準則雖然沒有明確說明只涉及企業非貨幣性互惠交易，但實際上將非互惠的轉換排除在外。目前在我國，在證券市場日趨成熟的今天，第一種情況將會逐漸增多，而隨著市場經濟的發展，企業的宣傳意識不斷加強，第二種情況更不鮮見，而在所得稅會計中也已就這種情況作出相應的規定，為了避免類似業務在有關會計準則中出現空白，新準則中也應包括非互惠轉換業務。同時，新準則在第4條第（3）款中規定：“非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等”。從以上定義中，可以看出新準則所界定的非貨幣性交易涉及的范圍并沒有涵蓋非貨幣性勞務交換（即不涉及或少量涉及貨幣性的資產和勞務、勞務和勞務之間的交換）。而美國則將不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的勞務交換作為非貨幣性交易，納入APB29的適用范圍。通過以上對比可知，在是否將非貨幣性勞務交換列入非貨幣性交易這一點上，我國與國際慣例尚有一段差距。
2、非貨幣性資產的分類。原準則將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產，在新準則中已將這兩個概念刪除。在APB29中，則將非貨幣性資產分為生產性資產、類似生產性資產和非生產性資產，同時也引出了非貨幣性交易中的兩種情況——從實質上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成（同類資產相交換）以及從實質上來說非貨幣性交易的盈利過程已經完成（不同類資產相交換）。在新準則中不再將非貨幣性資產劃分為待售與非待售資產是考慮了我國的實情，這在第二部分已有所敘述，此處不再累贅。
3、換入資產入賬價值的確定。新準則第5條規定，在不涉及補價的情況下，企業通過非貨幣性交易換入的資產，其入賬價值應選擇換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費。根據APB29的規定，對于同類非貨幣性交易，如果從實質上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成，那么，非貨幣性交易的會計處理不應建立在轉讓資產公允價值的基礎上，而應建立在所放棄非貨幣性資產賬面金額的基礎上；對于不同類非貨幣性交易的會計處理，應建立在所涉及資產或勞務公允價值的基礎上，換入資產的入賬價值應為換出資產的公允價值，換出資產的賬面價值與公允價值之間的差額應確認為利得或損失。如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更為清楚，則應以后者作為計量標準，如果公允價值在合理范圍內無法確定，則非貨幣性交易的會計處理不應建立在換出資產公允價值的基礎上。在同類資產交換的情況下，兩國的會計處理是一致的，而在不同類資產交換的情況下，我國是選擇了換出資產的賬面價值，而美國采用的是換出資產的公允價值。
新準則對非貨幣性交易采用換出資產的賬面價值入賬同樣是考慮到我國的實情，如前所述，避免采用公允價值是為了防止企業利用此類交易來操縱利潤。但從另一角度來看，當換入資產的公允價值高于換出資產的賬面價值時，依照新準則的規定，選取較低的賬面價值作為換入資產的入賬價值，符合謹慎性原則的要求。但是，當換入資產的公允價值低于換出資產的賬面價值時，如果仍選取較高的賬面價值作為換入資產的入賬價值，將換出資產的賬面價值與換入資產的公允價值之間的損失忽略不計，就會導致高估企業資產。如此處理，明顯違背會計謹慎性原則的要求。因此，當換入資產的公允價值小于換出資產的賬面價值時，以換入資產的公允價值記賬方才符合謹慎性原則的要求。
4、損益的確認。在非貨幣性交易中，經常會發生交換的非貨幣性資產不等值的情況，這樣就會發生貨幣性補價的支付和收取。新準則規定，支付補價的一方，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認損失。而收到補價的一方，則按補價占換出資產公允價值的比例為基礎確認收益。也就是說，新準則基本上對非貨幣性交易不確認收益，這與我國制定該準則的初衷——限制企業通過非貨幣性交易來操縱利潤是一致的。
美國由于他們對非貨幣性資產進行了分類，對于不同類的非貨幣性交易，換入資產的入賬價值以換出資產的公允價值為基礎，按換出資產的賬面價值與公允價值之間的差額確認損益，因而，與我國相比就增加了交易損益確認的機會。對于非貨幣性交易中的貨幣性補價，APB29規定，非貨幣性交易中涉及的貨幣性補價不低于交換資產公允價值25%，該交易應作為貨幣性交易進行處理；貨幣性補價低于25%，則該交易應作為非貨幣性交易進行處理。貨幣性補價的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產的賬面價值一定比例的部分為限，實現交換上的利得。對于非貨幣性交易中的補價，中美兩國均以25%作為區分貨幣性交易與非貨幣性交易的標準，而且兩國都是按收到的貨幣性補價目的一定比例確認利得，在這一點上兩國是一致的。
