淺論當今管理會計研究范文

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一、管理會計技術方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會計的應用

管理會計的起源可追溯到19世紀早期企業(yè)管理層對內部計量的運用。當時的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量內部生產過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業(yè)內部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復式簿記為基礎，首創(chuàng)了一套成本會計制度，它所提供的成本會計信息，能反映產品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會計的發(fā)展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當時規(guī)模最大、組織最為復雜且營業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對成本會計提出了更高的要求，新穎的會計管理技術方法開始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進入更有效的成本規(guī)劃和控制，具有很大的推進作用。

鐵路公司代表性的成本會計方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總成本財務報告，進行營業(yè)統(tǒng)計等。19世紀80年代起，鐵路公司的成本會計方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部門和地理區(qū)域統(tǒng)計關于銷售周轉的明細情況，并編報類似于后來收入中心所用的業(yè)績報告。而鋼鐵公司對協(xié)調、控制所需的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會計憑單制度（Vouchersystemofaccounting）加以引進，并將成本報表作為控制工具，如卡耐基（AndrewCarnegie）鋼鐵公司將成本報表用于業(yè)績評價、質量檢查、副產品決策、銷售定價等方面。但這時的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費和資本成本（如折舊和利息費用等）。

二、成本會計的大發(fā)展：科學管理運動創(chuàng)造的契機

科學管理運動為成本會計實務及技術方法的進一步發(fā)展提供了契機。泰羅（FrederickTaylor）等工程師進行了工作分析和時間、動作研究，建立起特定單位產出所需的人工和材料的科學標準，開創(chuàng)了將間接制造費分配給產品成本的實務。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的，具有科學管理特性的會計管理技術方法。

另一方面，學術界展開了對成本會計概念及其應用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進企業(yè)復式記帳會計體系（Garcke＆fells,1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進行分配的實務受到質疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機會成本”這一名詞從經(jīng)濟學中引入進來；變動成本和固定成本的相關期間進行區(qū)分，成本性態(tài)估計的時間序列和橫截面統(tǒng)計分析的可能性及其相對于判斷分析的優(yōu)劣性得到認識等等，成本會計信息獨立于財務會計系統(tǒng)的重要性受到強調（Clark,1923）。

總結這一時期的成本會計理論和實務發(fā)展情況，我們還可進一步發(fā)現(xiàn)：當時的成本會計系統(tǒng)與資本會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)相互獨立，其設計和運行歸制造部門負責，其提供的成本信息被制造部門用來評價營業(yè)效率、進行定價決策、控制和激勵工人業(yè)績，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對外財務報告為目的。

三、管理會計控制方法應用：控制實務的興起

在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創(chuàng)新最有價值。20世紀早期，縱向一體化的多元經(jīng)營活動公司出現(xiàn)，為了協(xié)調和控制其多樣化活動，管理控制實務技術方法的需求應運而生。

在開發(fā)管理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動及縱向一體化企業(yè)的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（DuPontPowderCompany）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營活動公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營單一產品的營業(yè)規(guī)模大小，還要決定應拓展的營業(yè)活動類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了許多管理控制技術方法，到1910年為止，當今大公司進行管理控制所用的差不多所有基本技術方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment,ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的PierreduPont用作衡量各個營業(yè)部門的效率和整個公司財務業(yè)績的指標，而當時廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務經(jīng)理DonaldsonBrown進一步將ROI指標分解為產品銷售周轉率和營業(yè)銷售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部門知悉其業(yè)績如何影響產品銷售周轉率或營業(yè)銷售凈利率并進而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內ROI的實際數(shù)為何偏離預算數(shù)。PierreduPont和DonaldsonBrown將ROI指標應用于部門層面上，這也是現(xiàn)代多數(shù)公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業(yè)預算和資本預算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無疑，在當時，杜邦公司成為管理會計控制方法應用的先驅者。

1920年，通用汽車公司（GeneralMotors,GM）成為杜邦公司的子公司后，PierreduPont,DonaldsonBrown和AlfredSloan又在20年代早期在GM進行了管理控制系統(tǒng)的革新。實際上，多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的組織形式和報告評價體系都是從GM演進過來的。GM的目標是著眼于整個商業(yè)周期獲取滿意的ROI，而不強求盈余逐年增長，把企業(yè)管理控制系統(tǒng)的目標定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現(xiàn)代行為管理思想的縮影。DonaldsonBrown獨創(chuàng)性地設計了一套定價模式，在生產量和銷售量為正常、標準量（生產能力的80％）的條件下，來決定能達到期望ROI水平的目標價格，這套定價模式使高層管理的財務策略與部門的短期營業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動。PierreduPont和AlfredSloan為公司的高層經(jīng)理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎的內部轉移價格制度。這些管理會計控制技術方法的應用，不但大大促進了企業(yè)管理會計的發(fā)展，并使其管理控制系統(tǒng)更趨完善。

管理會計技術方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實際效果，而更富有價值的是其務實的態(tài)度。在整個創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會計出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實用的基礎上得以傳播。

四、管理會計學術方法創(chuàng)新：管理會計實務革新的相對停滯

大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個世紀中，管理會計實務性技術方法革新較少，沒有突破性的進展，這主要與財務會計在社會和法律上的主導地位有關。由于企業(yè)財務會計報告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關會計信息，再加之早期企業(yè)的產品品種比較單一，按財務會計報告規(guī)定的程序，對產品實際成本的扭曲程度很低，而追求準確和相關成本數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報告代價又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對外報告相同的成本信息來進行內部營業(yè)管理。

然而，這是一個管理會計學術方法創(chuàng)新的階段。我們研究發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法（Discountedcashflowapproach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residualin-come）考核方法，內部轉移價格制訂的機會成本法，規(guī)劃和控制問題的定量分析方法，以及信息經(jīng)濟學理論、理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會計的學術研究確實得以大大豐富，但對實務操作影響較少。

第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法雖然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會計收益率法等傳統(tǒng)方法，但對于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業(yè)如何實施仍是難以解決的問題，更何況未來的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實務上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。

第二，剩余利潤指標由通用電氣公司（GeneralElectricCorporation）首創(chuàng)，用來鼓勵部門經(jīng)理進行低于本部門平均ROI指標，而收益超過其資本成本并有利于公司總的ROI增長的投資。但也許是商業(yè)文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤指標沒有能在實務上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤指標，重新使用ROI指標作為投資中心財務業(yè)績評價的基本標準。

第三，企業(yè)在制訂內部轉移價格時，實務運用的訂價基礎包括全部成本、標準成本、市場價格、協(xié)議價格。而在中間產品沒有市場或處在非完全競爭市場情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟學基礎的機會成本訂價方法卻很少為內部銷售部門所采用。

第四，成本會計定量分析的使用始于科學管理時代，不過本階段又新發(fā)展了許多定量分析的技術工具。定量模型開始應用于各種成本會計問題，所用的分析技術包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回歸分析、假設檢驗、決策論等。雖然這些模型的應用面較廣，但對大多數(shù)企業(yè)來講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻不多。

第五，信息經(jīng)濟學理論、理論、交易成本理論引入到管理會計領域。按信息經(jīng)濟學理論，管理會計人員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助企業(yè)決策的信息系統(tǒng)（如管理會計系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并影響其期望效用大小。

理論則將信息經(jīng)濟學方法用于單人決策的情形發(fā)展到用于多人決策的情形，將會計信息視為委托人、人之間訂約的基礎；將企業(yè)不再視為單一的組織機構，轉而認同與企業(yè)簽約的人有不同利益、信息和理念。管理會計信息系統(tǒng)通過提供信號（如實際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、人的行動和努力程度）服務于委托人和人。但目前理論還只能應用于相當簡單的組織環(huán)境（由于計算均衡結果的復雜和困難），其人不愿勞動和不努力的假設，至少對經(jīng)理人而言是不公正的，因為經(jīng)理人并非厭惡勞動或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術的假設忽略了知識和革新對企業(yè)價值增值的作用。

與理論平行發(fā)展的是交易成本理論。交易成本理論不同于理論的是其不總是借助正式合約來分析所有交易，認為企業(yè)是為了應付復雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內部完成并由管理過程控制，可以彌補具有一定成本和效率損失的市場交易的局限。交易成本理論應用的缺陷在于交易成本環(huán)境難于準確定義，僅以有限方式在實際組織中進行了檢驗，多數(shù)結論缺乏縝密的分析，管理會計中心問題即分權經(jīng)營單位的業(yè)績評價的手段沒有得到相應的發(fā)展。

由于本階段的學術創(chuàng)新缺乏對企業(yè)管理會計技術方法的跟蹤和借鑒，知識、技術和革新這些對于當代企業(yè)生存至關重要的因素，沒有受到管理會計學術機構應有的重視。特別在管理會計學術研究大量地引用經(jīng)濟學理論，卻又很少能為企業(yè)實際發(fā)展所驗證，因此它對管理會計實務帶來的影響也就非常有限。

五、管理會計技術觀念的更新：新制造環(huán)境帶來的挑戰(zhàn)

從20世紀80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產控制系統(tǒng)開始采用適時制（Just-in-timescheduling），追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策。另一方面，企業(yè)的生產制造過程普遍采用計算機控制技術，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)管理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進程中所取得的進展，未能提供相對準確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，管理會計實務的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機。

在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)管理會計的技術方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業(yè)產品、生產、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。企業(yè)將整個經(jīng)營活動細分為一系列作業(yè)活動，并引進了成本作業(yè)和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本性態(tài)的認識，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認，這標志著管理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向演進。更由于電腦時代信息技術的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證。從而更有利于管理會計能隨時根據(jù)環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調整和策略。

本階段管理會計技術方法發(fā)展側重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術提供有用的成本信息。舉其要者，與全面質量管理觀念相適應，企業(yè)采用了質量成本制度，通過質量成本的計算、報告和分析，期望達到零缺陷的質量管理最高境界；與適時制觀念相適應，日、美等國企業(yè)采用了改善成本法或倒推成本法；與作業(yè)管理觀念相適應，企業(yè)采用作業(yè)成本制度，以作業(yè)為成本庫，通過作業(yè)將成本分配給產品負擔，提供更為準確的產品成本信息；與戰(zhàn)略管理觀念相適應，企業(yè)采用戰(zhàn)略管理會計，通過產品生命周期法、成本動因分析和價值鏈分析等方法，進行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績評價。

六、當代管理會計技術方法的發(fā)展方向：艱難的使命

從理論研究方面看，二十世紀七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同成本服務于不同目的這一指導思想和新古典經(jīng)濟學(如信息經(jīng)濟學、理論、交易成本理論)的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領域。七十年代以來，一大批學者使用經(jīng)驗分析和模擬方法對簡單和復雜的管理會計技術方法的優(yōu)缺點進行了比較，發(fā)現(xiàn)簡單的管理會計技術方法，有時可能是對信息成本效益的最佳反應，從而證實了管理會計實務使用常規(guī)技術方法的合理性(如投資回收期法在企業(yè)投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻不多)。這導致了管理會計研究人員開始注重解釋觀察到的管理會計實踐，管理會計實證研究的傾向開始抬頭。

當代管理會計研究人員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計、經(jīng)濟學理論中的定量技術作為分析工具，主要在簡化的生產環(huán)境申研究復雜的信息和訂約問題，而對真實的生產環(huán)境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環(huán)境下，管理現(xiàn)代化的實踐和發(fā)展，早已領先于管理會計理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對環(huán)境變遷的反應除了引進新的組織形式和產品生產技術之外，也可能引進新的管理會計系統(tǒng);管理會計研究人員還應深入企業(yè)組織現(xiàn)場進行實地研究來歸納和總結這些新的管理會計技術方法。實地研究的倡導者針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實和精確的研究結果。正是由于實地研究的直接目的在于彌補理論和實踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導實踐的生命力，這種研究方法已成為當代管理會計理論研究的最新動向。