會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力測度范文

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審計(jì)師是資本市場的最后一道防線，為我國資本市場的健康發(fā)展做出了應(yīng)有的貢獻(xiàn)。目前，我國在境外上市的公司達(dá)到700余家，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司也有70家左右，但是非常尷尬的是，這些公司在境外上市部分所涉及到的注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)，如財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)等，均需要“四大”等國際上的會計(jì)師事務(wù)所來做。如此龐大的注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)市場，我國的會計(jì)師事務(wù)所只能拱手讓與他人。為此，近幾年來國務(wù)院、財(cái)政部和中國注冊會計(jì)師協(xié)會出臺了很多支持我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的文件，加大力氣鼓勵我國的會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。大力培育具有國際水平的會計(jì)師事務(wù)所是貫徹落實(shí)國辦發(fā)［2009］56號文件的主要內(nèi)容，也是我國審計(jì)市場的迫切需要。我國目前有8000多家會計(jì)師事務(wù)所，規(guī)模參差不齊，競爭能力差異也較大，在此背景下，選擇較大規(guī)模的前幾十家會計(jì)師事務(wù)所是“走出去”的先遣隊(duì)和排頭兵（王軍，2010①）。在確定哪些會計(jì)師事務(wù)所適合作為先遣隊(duì)和排頭兵“走出去”時(shí)，當(dāng)務(wù)之急是需要對會計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力進(jìn)行測度，根據(jù)測度的結(jié)果來安排會計(jì)師事務(wù)所的國際化和“走出去”戰(zhàn)略。對于會計(jì)師事務(wù)所的排名和綜合評價(jià)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會于1999年就曾經(jīng)過我國會計(jì)師事務(wù)所的排行榜。中斷2年后，2002年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會又公布了會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入排行榜；自2003年起，中國注冊會計(jì)師協(xié)會每年堅(jiān)持會計(jì)師事務(wù)所的100強(qiáng)信息，對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評價(jià)。但注冊會計(jì)師協(xié)會對于我國會計(jì)師事務(wù)所的評價(jià)，比較側(cè)重于收入指標(biāo)，忽視了其他指標(biāo)的貢獻(xiàn)，不是真正意義上的對會計(jì)師事務(wù)所的綜合評價(jià)。在此背景下，選擇相應(yīng)的指標(biāo)以及合適的方法對我國會計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力進(jìn)行客觀的評價(jià)，是非常重要而且緊迫的。為此，本文采用了比較客觀的因子分析法，結(jié)合選擇的代表會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力的各個(gè)指標(biāo)，對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行客觀地綜合評價(jià)。

一、文獻(xiàn)回顧和指標(biāo)體系的選擇

（一）相關(guān)文獻(xiàn)回顧1．國外文獻(xiàn)回顧。會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)的目的是為了保證審計(jì)質(zhì)量，由于直接衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)不可觀察性，李連軍（2006①）在《會計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)實(shí)證研究》書中，總結(jié)了間接衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，這些間接衡量指標(biāo)有：（1）事務(wù)所規(guī)模；（2）訴訟發(fā)生率；（3）事務(wù)所品牌聲譽(yù)；（4）行業(yè)專長；（5）審計(jì)費(fèi)用；（6）審計(jì)意見等。近年來，國外對于會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力的研究趨于更加細(xì)致。Hay和Davis（2004②）將對會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量評價(jià)首先劃分為兩大類來進(jìn)行描述，一是小的會計(jì)師事務(wù)所，二是大會計(jì)師事務(wù)所，其中大的會計(jì)師事務(wù)所又分為“五大”和第二層級的事務(wù)所。對于小事務(wù)所的質(zhì)量要求是：教育和專業(yè)控制；第二層級的事務(wù)所增加了“規(guī)模”這個(gè)指標(biāo)；“五大”在上述指標(biāo)的基礎(chǔ)上又增加了“聲譽(yù)”指標(biāo)。Basioudis和Francis（2007③）采用了“三分法”來計(jì)量，即以英國為例將會計(jì)師事務(wù)所分為三個(gè)等級，第一等級為“四大”（即具有國際競爭力的會計(jì)師事務(wù)所），第二等級為GT和BDO（即具有國內(nèi)競爭力的會計(jì)師事務(wù)所），第三等級為58家小的會計(jì)師事務(wù)所。Choi等（2010④）以美國2000年2005年“五大”與中等水平的四個(gè)會計(jì)師事務(wù)所為大樣本，檢測了事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)或分所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)方面的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果表明，在審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)方面，會計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)或者分所比會計(jì)師事務(wù)所總部更重要。Zerni（2011⑤）以瑞典的“四大”為研究樣本，證明了除了會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、行業(yè)專長影響審計(jì)質(zhì)量外，合伙人的行業(yè)專長也起到了重要的作用。2．國內(nèi)文獻(xiàn)回顧。仿照國外研究的做法，國內(nèi)的很多研究也是以“四大”作為第一等級的會計(jì)師事務(wù)所，而對于本土?xí)?jì)師事務(wù)所，也有“BigN”所與“非BigN”所之分，如國內(nèi)“十大”所與“非十大”所（蔡春、黃益建、趙莎，2005⑥）。會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評價(jià)，其衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是一個(gè)體系，而不是單一指標(biāo)（王善平，2001⑦）。王英姿（2002⑧）從會計(jì)師事務(wù)所和單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)兩個(gè)層面建立了事務(wù)所綜合實(shí)力評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國注冊會計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)了五個(gè)一級評價(jià)指標(biāo)，然后將其細(xì)化為二十個(gè)二級指標(biāo)，并為每個(gè)一級指標(biāo)設(shè)定一個(gè)權(quán)數(shù)，將某一級指標(biāo)之下的二級指標(biāo)分值合計(jì)數(shù)乘以該一級指標(biāo)的權(quán)數(shù)之后，再將各指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果累加即可得到會計(jì)師事務(wù)所的綜合評價(jià)得分。李連軍（2006）通過對我國會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的品牌聲譽(yù)是有價(jià)值的，且品牌聲譽(yù)好的事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量均較高。孫永軍、丁莉娜（2009⑨）以2008年我國百強(qiáng)事務(wù)所為樣本，論述了審計(jì)質(zhì)量主要包括行為成熟度、責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)、技術(shù)水平和規(guī)模與信譽(yù)四個(gè)主要因素。

（二）指標(biāo)體系的選擇1．指標(biāo)選取的原則（1）指標(biāo)的系統(tǒng)性：評價(jià)指標(biāo)應(yīng)能全面地反應(yīng)會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力構(gòu)成的各個(gè)方面，根據(jù)前面的文獻(xiàn)，至少要包括以下幾個(gè)方面：會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的、事務(wù)所懲戒或處罰方面的、分所或分支機(jī)構(gòu)情況、審計(jì)師的教育水平及構(gòu)成等等。（2）指標(biāo)數(shù)量適中原則：指標(biāo)過多或者過少均是不太合適的，指標(biāo)過少則可能意味著所選取的指標(biāo)不能囊括所有的內(nèi)容；但指標(biāo)過多則可能會存在重復(fù)現(xiàn)象。3）數(shù)據(jù)的可取得性：會計(jì)師事務(wù)所不是公開上市的公司，每個(gè)會計(jì)師事務(wù)所各方面的確切數(shù)據(jù)很難取得。我國注冊會計(jì)師協(xié)會自2003年起每年都全國事務(wù)所的百強(qiáng)信息，因此可以利用注冊會計(jì)師協(xié)會的我國100強(qiáng)事務(wù)所的資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究。2．對注冊會計(jì)師協(xié)會綜合評價(jià)及其指標(biāo)評述。通過對中國注冊會計(jì)師協(xié)會的會計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)信息，發(fā)現(xiàn)：（1）2003年到2005年的評價(jià)是以業(yè)務(wù)收入為主、以注冊會計(jì)師的人數(shù)為輔進(jìn)行的排名，因此，這3年的排名并不是對會計(jì)師事務(wù)所的綜合評價(jià)。（2）2006年首次進(jìn)行會計(jì)師事務(wù)所的綜合評價(jià)，其評價(jià)指標(biāo)包括總收入、注冊會計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、領(lǐng)軍人才后備人選數(shù)、事務(wù)所和注冊會計(jì)師處罰和懲戒指標(biāo)應(yīng)減分值等。雖然在綜合評價(jià)中，其收入指標(biāo)所占比重過大（占70％），但比前面的評價(jià)已經(jīng)有了很大的改進(jìn)。（3）2007年到2010年的評價(jià)中，逐漸增加了一些輔助指標(biāo)，如2007年增加了分所數(shù)量和從業(yè)人員人數(shù)等兩個(gè)輔助指標(biāo)；2008年增加了合伙人（股東）數(shù)、注冊會計(jì)師的年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)等三個(gè)輔助指標(biāo)；2010年又增加了人均業(yè)務(wù)收入和境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)數(shù)等兩個(gè)輔助指標(biāo)。（4）2011年和2012年的綜合評價(jià)指標(biāo)中，只包括兩個(gè)正值指標(biāo)和一個(gè)負(fù)值指標(biāo)，即業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、注冊會計(jì)師人數(shù)指標(biāo)及處罰和懲戒指標(biāo)應(yīng)減分值等三個(gè)大的指標(biāo)來得出綜合評價(jià)得分。可以看出，注冊會計(jì)師協(xié)會在對會計(jì)師事務(wù)所評價(jià)時(shí)所列出的指標(biāo)，如2010年的指標(biāo)已經(jīng)基本上可以代表會計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力，但是由于其在評價(jià)時(shí)并沒有考慮這些輔助指標(biāo)的貢獻(xiàn)，因此在評價(jià)方法上并不能算是真正意義上的綜合評價(jià)。3．最終確定的具體指標(biāo)和所采用的相關(guān)數(shù)據(jù)。根據(jù)以前的研究成果、指標(biāo)的選取選擇原則、會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)的完備性，最終選擇了中國注冊會計(jì)師協(xié)會的2010年度的會計(jì)事務(wù)所的指標(biāo)和相關(guān)數(shù)據(jù)。需要說明的是，本文將培訓(xùn)完成率、年齡結(jié)構(gòu)大于60歲和學(xué)歷結(jié)構(gòu)中的博士及以上學(xué)歷等三個(gè)指標(biāo)去掉了，原因如下：第一，所有會計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)完成率均為100％，因此該指標(biāo)對綜合評價(jià)意義不大；第二，年齡結(jié)構(gòu)大于60歲及學(xué)歷為博士及以上學(xué)歷的在所有注冊會計(jì)師中所占比重很小，對會計(jì)師事務(wù)所的綜合評價(jià)影響極小，因此將其去掉了。因此，最終選擇的指標(biāo)中涵蓋了注冊會計(jì)師協(xié)會所列示的主要指標(biāo)和輔助指標(biāo)，共包括14個(gè)指標(biāo)，具體見表1。上述14個(gè)指標(biāo)囊括了評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力的各個(gè)方面，包括審計(jì)規(guī)模方面、審計(jì)質(zhì)量方面、聲譽(yù)方面、審計(jì)費(fèi)用方面、處罰方面、人才素質(zhì)方面等，而審計(jì)意見的則會體現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量和懲戒方面，如果發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，則會受到監(jiān)管部門的處罰。而諸如企業(yè)文化、會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制可能會影響會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，但是由于這些指標(biāo)不好量化，而且又由于數(shù)據(jù)的不可獲得性，因此，本文選擇的指標(biāo)體系中并不包括這些內(nèi)容。此外，上述14個(gè)指標(biāo)的數(shù)據(jù)均是可取得的，由于是行業(yè)協(xié)會———中國注冊會計(jì)師協(xié)會所的數(shù)據(jù)，因此這些數(shù)據(jù)具有客觀性和可驗(yàn)證性。

二、會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力測度的研究設(shè)計(jì)

（一）研究方法和樣本的選擇在多指標(biāo)綜合評價(jià)方法中，傳統(tǒng)方法對于權(quán)重的設(shè)置往往帶有一定的主觀隨意性，而因子分析法則完全是由軟件和計(jì)算機(jī)來完成的，不涉及到人為主觀估計(jì)的成分，因此該方法可以克服人為確定權(quán)數(shù)的缺陷，使得綜合評價(jià)結(jié)果唯一，而且客觀合理，因此，本文在對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評價(jià)時(shí)，選擇的研究方法是因子分析法。前文在選擇指標(biāo)時(shí)，經(jīng)過分析，最終選擇了14個(gè)指標(biāo)，根據(jù)樣本的選擇原則，在選擇樣本時(shí)至少要選擇28個(gè)樣本。如果所選擇的樣本少于28個(gè)，是不合理的，但是如果選擇樣本太多，則可能會導(dǎo)致表格太大，因此，本文在選擇樣本數(shù)目時(shí)，選擇了29個(gè)樣本，即中國注冊會計(jì)師協(xié)會2010年的百強(qiáng)事務(wù)所中的前29家會計(jì)師事務(wù)所為樣本，并利用了相關(guān)的數(shù)據(jù)。樣本指標(biāo)數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計(jì)師協(xié)會的網(wǎng)站。

（二）會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力測度模型在對選定指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)的基礎(chǔ)上對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評價(jià)，具體步驟如下：（1）選定評價(jià)指標(biāo)；（2）對各指標(biāo)賦予權(quán)重，以確定不同評價(jià)指標(biāo)在事務(wù)所綜合實(shí)力評價(jià)中的貢獻(xiàn)率；（3）對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行指標(biāo)得分考評，以確定最終綜合得分。會計(jì)師事務(wù)所最終排名以Y值由大到小排列，其中α和P值將基于因子分析法的分析得出。

（三）樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計(jì)由表2可以看出，從各個(gè)指標(biāo)上可以看出，29個(gè)樣本的差別還是非常大的，如總收入最多的會計(jì)師事務(wù)所達(dá)到257843萬元，而最少的僅有10726萬元，二者相差甚遠(yuǎn)；審計(jì)收入、人均業(yè)務(wù)收入、注冊會計(jì)師的人員以及從業(yè)人數(shù)也是如此。每家會計(jì)師事務(wù)所平均有5個(gè)領(lǐng)軍人才，這說明注冊會計(jì)師行業(yè)的高層次、高素質(zhì)的人才數(shù)量較多。而海外分支機(jī)構(gòu)整體來講，比較少，最多的只有4家分支機(jī)構(gòu)，而且其中位數(shù)為0，說明至少半數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所沒有海外的分支機(jī)構(gòu)。在年齡構(gòu)成方面，相比較而言，40歲以下的比40到60歲的人數(shù)要多，這說明在注冊會計(jì)師的年齡較年輕化；在學(xué)歷結(jié)構(gòu)方面，本科及以下學(xué)歷的人員較多，而碩士生的比例較?。欢鵁o論是年齡構(gòu)成還是學(xué)歷結(jié)構(gòu)方面，會計(jì)師事務(wù)所之間的差別都較大。

三、基于因子分析法的會計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力測度檢驗(yàn)過程

（一）數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化處理在所選擇的14個(gè)指標(biāo)中，有的是收入指標(biāo)，有的是人數(shù)指標(biāo)，有的是年齡或者學(xué)歷結(jié)構(gòu)指標(biāo)；有的是正值，有的是負(fù)值，有的是百分?jǐn)?shù)，而有的數(shù)值特別大等，因此，這些指標(biāo)單位不統(tǒng)一、正負(fù)不統(tǒng)一、數(shù)值相差太大，沒有辦法進(jìn)行比較。因此，為了便于比較和操作，本文對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化處理，處理后的指標(biāo)數(shù)值為01之間的數(shù)值。

（二）因子分析的可行性檢驗(yàn)為了判斷選擇的指標(biāo)體系是否適合采用因子分析法，對所選擇的指標(biāo)體系做了KMO測度、Bartlett球形檢驗(yàn)以及公因子方差的檢驗(yàn)，具體見表3和表4。檢驗(yàn)結(jié)果顯示，KMO測度值是0．789，大于0．5；Sig．接近于0，小于0．05，因此從KMO和Bartlett的檢驗(yàn)來看，這些指標(biāo)適合做因子分析。在公因子方差的檢驗(yàn)中，有93％的指標(biāo)其公因子方差大于0．7，因此從上面的數(shù)據(jù)可以看出，我們選擇的指標(biāo)是適合做因子分析的。

（三）主成份的抽取采用Principalcomponents來判斷主成份的個(gè)數(shù)，特征值大于1時(shí)抽取主成分，具體見表5所示。如表5所示，第一列表示成份的個(gè)數(shù)，第二列為每個(gè)成份所對應(yīng)的特征值，第三、四列分別為每個(gè)成份所解釋的方差及累計(jì)方差。在所檢驗(yàn)的14個(gè)成份中，特征值大于1的有3個(gè)。這3個(gè)成份累積可解釋84．868％的變異，因此可以說明所抽取的主成份個(gè)數(shù)為3個(gè)。

（四）確定主成份因子從主成份的抽取可知，主成份的個(gè)數(shù)為3。所選擇的14個(gè)指標(biāo)對各個(gè)因子的貢獻(xiàn)不同，通過對成份矩陣的旋轉(zhuǎn)，找出每個(gè)主成份上對應(yīng)的指標(biāo)。從表5可以看出，14個(gè)變量抽取了3個(gè)主成份?？偸杖?、從業(yè)人員數(shù)、審計(jì)收入、人均業(yè)務(wù)收入、注冊會計(jì)師年齡在40歲以下及注冊會計(jì)師碩士學(xué)歷在第一主成份上的負(fù)荷比較大，即歸屬第一主成份；注冊會計(jì)師人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)量、海外分支機(jī)構(gòu)數(shù)量在第二主成份上的負(fù)荷比較大，即歸屬第二主成份；分所數(shù)量、合伙人數(shù)、處罰應(yīng)減分值、注冊會計(jì)師年齡4060歲以及學(xué)歷本科及以下在第三主成份上的負(fù)荷比較大，即歸屬第三主成份。根據(jù)各個(gè)指標(biāo)代表的含義，可以對這些主成份進(jìn)行命名。第一主成份中，總收入、審計(jì)收入、從業(yè)人員數(shù)、人均業(yè)務(wù)收入等指標(biāo)從收入和人員兩個(gè)方面代表了會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，而注冊會計(jì)師的年齡為40歲以下以及學(xué)歷為碩士等指標(biāo)則顯示事務(wù)所后續(xù)發(fā)展的動力，因此可以將第一主成份命名為規(guī)模和前景因子。第二主成份包括的注冊會計(jì)師人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)量等指標(biāo)都是代表事務(wù)所的優(yōu)勢和稀缺人力資源；為了鼓勵我國事務(wù)所做大、做強(qiáng)和走出去，我國政府對于一些有能力、品牌聲譽(yù)和行業(yè)專長領(lǐng)先的會計(jì)師事務(wù)所鼓勵在海外開設(shè)分支機(jī)構(gòu)，因此設(shè)有海外分支機(jī)構(gòu)的事務(wù)所，毫無疑問是國內(nèi)各方面評價(jià)較好的事務(wù)所；因此，第二主成份可以命名為戰(zhàn)略和領(lǐng)先因子。第三主成份中，分所數(shù)量和合伙人的數(shù)量都說明了事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度較高；注冊會計(jì)師的年齡在4060歲和本科及以下學(xué)歷是關(guān)于人力資源方面的因素，4060歲是經(jīng)驗(yàn)閱歷豐富、職業(yè)判斷水平較高的人群，這類人群的學(xué)歷可能在本科及以下，但由于其工作經(jīng)驗(yàn)豐富，足以彌補(bǔ)其學(xué)歷上的缺陷，這些人多升為合伙人或者分所的負(fù)責(zé)人，因此這四個(gè)指標(biāo)其實(shí)是存在內(nèi)在一致聯(lián)系性的；處罰應(yīng)減分值是關(guān)系到會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。因此，可以將第三主成份命名為發(fā)展和聲譽(yù)因子。

（五）因子得分確定了因子的經(jīng)濟(jì)意義后，需要得到各個(gè)因子關(guān)于原始指標(biāo)變量的線性表達(dá)式，這可以從因子得分系數(shù)矩陣，具體如表7所示，因子得分系數(shù)矩陣給出的是抽取的最終3個(gè)主成份關(guān)于原始指標(biāo)變量的線性函數(shù)，從而能最終計(jì)算出各主成份的最終得分。

四、檢驗(yàn)結(jié)果分析

數(shù)據(jù)結(jié)果顯示，在第一個(gè)因子方面，得分大于0的只有四家會計(jì)師事務(wù)所，這四家事務(wù)所均為“四大”，而且得分均超過2，這說明在規(guī)模和前景方面，國內(nèi)的事務(wù)所和“四大”還有很大的差距。得分排在前五名的分別為：普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明、大信；得分排在后五名的分別為：江蘇蘇亞金誠、中準(zhǔn)、北京永拓、北京興華、江蘇天衡。在戰(zhàn)略和領(lǐng)先因子方面，總體來看，得正值的比第一個(gè)因子要多，得分排在前五名的為：信永中和、中瑞岳華、天健、天健正信、立信大華；排在后五名的分別為：中勤萬信、中興華富華、上海眾華滬銀、中審國際、江蘇天衡。很明顯，“四大”的得分并不是很高，反而是一些非“四大”的會計(jì)師事務(wù)所其分值較高。之所以出現(xiàn)這種情況，其原因?yàn)椋阂皇窃诖艘蜃又邪撕Ｍ夥种C(jī)構(gòu)這一指標(biāo)，“四大”國內(nèi)所在國外的分支機(jī)構(gòu)均為0，因此，此指標(biāo)降低了“四大”在此因子的得分；二是因?yàn)槲覈氖聞?wù)所如中瑞岳華、天健等事務(wù)所本身的領(lǐng)軍人物和注冊會計(jì)師的人數(shù)較多，因此其在此因子的得分較高。

在發(fā)展和聲譽(yù)因子方面，其正值也要超過第一個(gè)因子，最高得分超過3，超過了前兩個(gè)因子的最高得分。得分排在前五名的為：國富浩華、利安達(dá)、立信大華、天健正信、中瑞岳華；排在后五名的分別為：中匯、上海眾華滬銀、天健、信永中和、華普天健。與第二個(gè)因子相類似的是，在這個(gè)因子中的得分中，“四大”的得分也不是最好的，原因主要在于：一是因?yàn)椤八拇蟆痹趪鴥?nèi)的分所數(shù)量較少，而國內(nèi)的一些大所在國內(nèi)的分所較多，合伙人的數(shù)量較多，因此“四大”的得分較低；二是在人員方面，“四大”的員工中，學(xué)歷層次較高如碩士學(xué)歷的較多，在年齡方面趨向于年輕化，40歲以下的員工較多；在我國的一些大所中，員工為本科學(xué)歷的比例較高，4060歲員工的比例比“四大”要高一些；因此，本因子上的得分中“四大”的得分較低。在這三個(gè)因子中，排在前五名且出現(xiàn)兩次的事務(wù)所包括中瑞岳華、天健正信、立信大華等三家事務(wù)所；排在后五名中，出現(xiàn)兩次的包括江蘇天衡和上海眾華滬銀等兩家事務(wù)所。特別有意思的是，信永中和會計(jì)師事務(wù)所在第2個(gè)因子中排名第1，而在第3個(gè)因子中排名倒數(shù)第2。綜合這三個(gè)因子及其相關(guān)的權(quán)重，可以看出“四大”仍舊是綜合評價(jià)最高的會計(jì)師事務(wù)所，得分大于0的有11家事務(wù)所，大于1的只有“四大”四家會計(jì)師事務(wù)所。采用因子分析法對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的綜合評價(jià)，其結(jié)果與中國注冊會計(jì)師協(xié)會的評價(jià)只有普華永道（排名第1）和中瑞岳華（排名第5）兩家會計(jì)師事務(wù)所的評價(jià)結(jié)果沒有變化，其他的27個(gè)樣本均有不同幅度的變化。對這三個(gè)因子進(jìn)行綜合考慮后，普華永道中天排在第1位，緊隨其后的是安永、德勤、畢馬威、中瑞岳華。排在25名29名的分別為：華普天健、中準(zhǔn)、中興華富華、江蘇天衡、江蘇蘇亞金誠。

五、結(jié)論

根據(jù)指標(biāo)體系選擇的原則，最終選定了14個(gè)指標(biāo)來測度會計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力，然后以中國注冊會計(jì)師協(xié)會的2010年度會計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)信息中的前29家會計(jì)師事務(wù)所為樣本，采用了比較客觀的因子分析法對我國會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評價(jià)分析后，得出以下結(jié)論：在綜合實(shí)力方面，我國國內(nèi)所與“四大”還有較大的差別，這從總體的得分可以看出，“四大”的得分均大于1，而國內(nèi)所最高的得分還不到0．62，二者明顯處于兩個(gè)梯隊(duì)。具體來講：我國國內(nèi)所在規(guī)模方面與“四大”仍然有非常大的差別，無論是總收入、審計(jì)收入還是人均業(yè)務(wù)收入方面，“四大”均有較大的優(yōu)勢，這說明“四大”的效率較高，在審計(jì)收費(fèi)方面具有溢價(jià)；“四大”的注冊會計(jì)師更加趨向于年輕化，而國內(nèi)所中年齡較大的注冊會計(jì)師相對于“四大”來說所占比例較大，這說明“四大”在人力資源方面吸收了更多的“新鮮血液”；在學(xué)歷構(gòu)成方面，“四大”中碩士的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國內(nèi)所；近年來，國內(nèi)所在全國開設(shè)了較多的分支機(jī)構(gòu)或者分所，并逐漸地開設(shè)海外分支機(jī)構(gòu)，這對于增加國內(nèi)所的知名度具有非常深遠(yuǎn)的影響，其發(fā)展前景比較樂觀，并與國家“關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)和走出去的戰(zhàn)略”相符；國內(nèi)所中一些佼佼者，其領(lǐng)軍人物和注冊會計(jì)師人數(shù)不斷增加，這增強(qiáng)了我國會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和執(zhí)業(yè)能力。

從總體來看，我國國內(nèi)所與“四大”還有較大的差距，因此應(yīng)采取相應(yīng)措施來增強(qiáng)我國國內(nèi)所的綜合實(shí)力：首先國內(nèi)所應(yīng)通過提高審計(jì)質(zhì)量來擴(kuò)大自身的聲譽(yù)，從而贏得更多的客戶和更高的審計(jì)收費(fèi)，增大會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。其次，通過制定合理的人力資源政策，吸引更多的本科生、碩士生甚至博士生加入到國內(nèi)所的行列，來增進(jìn)行業(yè)專長和事務(wù)所人才的年輕化。最后，國家要從戰(zhàn)略的高度繼續(xù)給予政策支持，鼓勵國內(nèi)所做大做強(qiáng)和“走出去”，使得會計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)開設(shè)更多的分所、在海外開設(shè)更多的分支機(jī)構(gòu)。總之，多管齊下，盡快地提高我國會計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力。只有這樣，才能夠解決我國海外上市公司的注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)讓國際會計(jì)師事務(wù)所壟斷的尷尬境地，從而掌握注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的主動權(quán)。

作者：丁紅燕 遲佳波 韓躍彪 單位：中國石油大學(xué)（華東）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院