會計計量內涵范文

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自從歷史成本計量屬性面臨經濟環境巨大變化而日益呈現出其局限性，其在計量領域一統天下的傳統觀念被逐漸打破，會計界發展了多種不同的計量屬性，如現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值、公允價值等。在這些計量屬性中最為引人注目的是公允價值，它被認為是金融工具最具相關性的計量屬性，對衍生工具則是惟一相關的計量屬性，被越來越多國家的準則制訂機構和國際會計準則理事會越來越廣泛地運用于其會計準則體系中，成為一種僅次于歷史成本的重要計量屬性。我國在2006年頒布的基本會計準則中也第一次明確將公允價值作為會計計量屬性加以確認。公允價值與歷史成本、現行市價、可變現凈值、現值這些計量屬性的關系究竟如何，這些基本理論問題如果不能得到解決，將會給公允價值在實務中的應用造成混亂，增加難度，阻礙公允價值會計的進一步發展。

一、會計計量內涵與公允價值概念

會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，而在目前所采用的多種計量屬性中，爭議最多的是公允價值。

（一）會計計量的內涵

美國心理學家史蒂芬斯曾在1946年對計量下過一個被廣為認可的定義：計量就是根據特定規則把數額分配給物體或事項。而“會計計量是指為了在資產負債表和損益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程”（湯云為、錢逢勝，1997）。通常認為會計計量是由計量單位與計量屬性兩方面內容構成的，它們之間的不同組合形成了不同的會計計量模式。對會計計量單位存在兩種選擇，一是名義貨幣單位，二是一般購買力貨幣單位。考慮到成本與效益的比較問題，名義貨幣單位一直是現行會計實務普遍推崇的計量單位。只有在嚴重的通貨膨脹或通貨緊縮的時期，才會以一般購買力貨幣取代名義貨幣作為計量單位，因此，會計計量的關鍵實際上在于計量屬性的選擇。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現形式，即被計量對象予以數量化的特征或方面。在現實的經濟生活中，對經濟交易或事項可以從不同的角度予以量化，從而得到不同的計量結果，即計量屬性的不同選擇可以使相同的計量對象表現為不同的貨幣數額。

（二）公允價值的概念

對公允價值概念的研究和認識是隨著公允價值應用的日漸廣泛而不斷深入的。各國的準則制定機構對公允價值都給出了各自的定義，比較有代表性的有：國際會計準則委員會（IASC）在1995年頒布的IASNO.32《金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿的基礎上，進行資產交換或負債清償的金額。”IASC雖然在IASNO.16、IASNO.17、IASNO.18、IASNO.40、IASNO.41等多個會計準則中都有對公允價值的定義，在表述上除了有的準則有一些細微的差異外，基本上與IASNO.32的表述一致。金融工具準則制定聯合工作組（JWC）在2000年2月的《準則草案和結論依據——金融工具及類似項目的會計處理》中，認為公允價值是“在計量日，由正常的商業考慮推動的，按照公平交易為出售一項資產收到的或解除一項負債時企業應付出的價格的估計。”JWC的這個定義與1ASC在IASNO.32及其他一些會計準則中所下的定義相比，有一些不同：一是用“在計量日”字眼，突出了公允價值計量的現時性；二是認為公允價值是一種脫手價格。

在公允價值的不同發展階段，美國財務會計準則委員會（FASB）在公認會計準則中對公允價值的表述均有所不同。其中較具代表性的公允價值定義主要有：2000年在SFACNO.7《在會計計量中使用現金流量信息和現值》中將公允價值定義為：“在自愿各方之間進行的現行交易（即非被迫或清算交易）中，購買（或發生）或出售（或清償）資產（或負債）的金額。”FASB在2006年的SFASNO.157《公允價值計量》中對公允價值進行了重新定義，認為公允價值是“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格”。這一定義引入了一些不同于以往定義的新名詞如市場參與者、有序交易等。FASB認為公允價值是基于市場參與者角度而不是基于特定主體角度對銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格的一種估計。與以往定義不同，該定義還特別強調了主市場和最有利市場在公允價值確定中的作用。由于資產或負債可能會存在多個交易市場，因此，明確公允價值確定應依據哪個市場的交易價格十分必要。

SFASNO.157規定：公允價值計量假設出售資產或轉讓負債的交易發生在資產或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設發生在最有利的市場。主市場是指報告主體將銷售資產或轉移負債的市場，在該市場中，資產或負債的活動數量最大，同時活動水平最高。最有利市場是指在考慮了各自市場的交易成本的情況下，報告個體在該市場出售資產或轉移負債能最大化從資產出售中收到的金額或最小化因轉讓負債而支付的金額。主市場（或最有利市場）都應該從報告主體角度來考慮，因此，允許從事不同活動的報告主體之間存在差異。如果資產或負債存在著主市場，則公允價值計量應該代表在該市場上的價格（無論該價格是直接可觀察的還是需要使用估計技術來確定的）。用來劑量資產或負債公允價值的主市場（或最有利市場）的價值不應因交易成本而調整。交易成本不是資產或負債的屬性，它們只與特定交易相關，視報告主體的交易方式不同而不同。當位置是資產或債務的一種屬性時，主市場中資產或債務的價格應包括運輸成本。所謂有序交易，FASB認為是指涉及到有關資產或負債的市場活動是司空見慣的交易；在早于公允價值計量日將有關交易信息公布于市場；它不是一項被迫交易（如面臨清算或虧本銷售）（SFASNO.157，2006）。與SFACNO.7中的定義不同，FASB在SFASNO.157中對公允價值的界定更為具體，明確將其定位于脫手價格（exitprice）。FASB認為，脫手價格為與資產相關的未來現金流入以及與負債相關的未來現金流出的市場估計提供了一個直接的估量，因此是形成公允價值計價基礎的價格，而且它與FASB在SFACNO.6《財務報表要素》中對資產和負債的定義是相一致的。

公允價值的公允性和現時動態性的優勢使公允價值計量屬性在理論上被廣為推崇，發展成為僅次于歷史成本的最重要的計量屬性。公允價值的估計性特征則使其在實務應用中困難重重，人們對公允價值計量屬性的可靠性的質疑就來自于公允價值估計性的特征。因此，如何使公允價值這種計量屬性在應用時揚長避短，充分發揮其計量的公允性和動態現時性優勢，抑制其由于需要估計而可能引發的隨意性和人為操縱的缺陷，確保計量結果的可靠性成為各國公允價值研究中要著重解決的問題。

二、公允價值與計量屬性的關系

FASB在其SFACNo.5《企業財務報表的確認與計量》中列舉了實務中的五種計量屬性：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流量現值。IASB在其1989年的《編報財務報表的框架》中也列舉了四種計量屬性：歷史成本、現行成本、可變現價值和現值。對于公允價值與上述幾種計量屬性之間的關系，是我國會計學術界有關公允價值研究中最具爭議性的問題。目前主要存在兩種不同的觀點：第一種觀念認為“公允價值本身不是一種計量屬性，而是一個檢驗尺度”（石本仁、賴紅寧，2001）。第二種觀點認為“公允價值是一種全新的復合會計計量屬性，它并非特指一種計量屬性，而可以表現為多種形式”（謝詩芬，2004；常勛）。

我國會計準則制訂機構對公允價值與其他計量屬性之間的關系也有闡述。財政部在2000年修訂的《企業會計準則——投資》解釋中認為，“公允價值可以表現為多種形式，如可實現凈值、重置成本、現行市場價值、評估價值等”，似乎認可了公允價值是一種包羅各種計量屬性（除歷史成本之外）的復合計量屬性。而在2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》中，則將公允價值作為與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性相并列的獨立的計量屬性來定位，但未將公允價值與其他計量屬性之間的關系予以闡述。

上述的第一種觀點實際上是將公允價值與“公允列報”、“真實與公允”等財務會計的總體要求或標準混同起來了，從公允價值定義的介紹，可以發現公允價值定義符合FASB對計量屬性的定義，即“被計量對象要予以數量化或計量的特征或方面”。而認為公允價值是一種組合計量屬性，實質上也是把公允價值作為一種評判標準來看待。公允價值既不是一種組合計量屬性，也不是一種評判標準，而是獨立于歷史成本、現行成本、現行市價等計量屬性的一種新的、單獨存在的計量屬性，公允價值的本質是被計量項目的內在客觀價值。這一結論來自于對FASB《公允價值計量》準則中公允價值的定義及FASB和IASB等對公允價值獲取方法的分析。公允價值與其他計量屬性之間雖不乏聯系但也存在較大的差別。

（一）公允價值與歷史成本

按照FASB在SFACNo.5中的定義，歷史成本是為取得的一項資產所付出的現金或現金等價物的金額，通常在取得之后按攤銷額或其他分配方式調整。歷史成本與公允價值既有聯系又有區別，具體表現為：（1）歷史成本是以實際發生的交易為基礎并從企業投入價值角度來進行計量，是由現實交易產生的實際交換價格；而公允價值在大多數情況下并無實際交易存在，而是基于假想交易并站在市場參與者角度來計量，表現為一種虛擬的估計價格。（2）歷史成本計量屬性通常基于過去時點，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，歷史成本在不同會計期間的變化只是已知數的攤銷與分配，不存在后續計量問題，是一種靜態的計量屬性。而公允價值則基于現在或計量日時點，既可用于初始計量，也可用于后續時期的再計量，是一種動態的計量屬性。立足現實是公允價值與歷史成本計量屬性的一個主要區別。

（二）公允價值與現行成本

現行成本是指如果現時取得相同的資產或與其相當的資產將會支付的現金或現金等價物。公允價值與現行成本的聯系主要表現在：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現在或計量日時點，而且兩者都不是以實際發生的交易為基礎。兩者的區別在于現行成本是強調站在某企業主體角度的投人價值，而公允價值則是強調站在獨立于企業主體的市場參與者角度的脫手價格。

（三）公允價值與現行市價

現行市價是指在正常清理過程中，出售一項資產所能獲得的現金或現金等價物。公允價值與現行市價的聯系主要表現為：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現行或計量日時點，而且兩者都不是以實際發生的交易為基礎的，都表現為一種脫手價格。兩者的區別主要在于：作為公允價值計量層級體系的第一層級的市價往往強調需具備兩個條件，即活躍市場和公平交易。而現行市價計量屬性并未強調公平交易和活躍市場。當存在不止一個市場價格時，公允價值計量屬性強調應選取對計量對象本身而言最有利的價格，而現時市價未強調這一點；現行市價計量屬性完全依賴于可觀察的市場價格，故難以對無形資產、專用設備等無現行市價的資產進行計量，而FASB和IIASB都規定公允價格計量屬性在不能獲取可觀察的市場價格時，還可基于可得到的最佳信息運用現值技術等手段進行估計確定；公允價值計量假設出售資產或轉讓負債的交易發生在資產或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設發生在最有利市場。而現行市場則不強調這一點。

（四）公允價值與可變現凈值

可變現凈值是指在正規的業務中，一項資產可望換得的、未經貼現的現金或現金等價物扣除轉換時倘若發生的直接成本。可變現凈值是未折現的現金或現金等價物，沒有考慮貨幣的時間價值，按可變現凈值計量，未來收回的現金與現在收回的現金是等價的，這一計量不可能得到市場參與者的承認和接受，因此，可變現凈值不能代表公允價值。但若時間較短且物價穩定，對于短期應收應付項目，由于其貨幣時間價值可忽略不計，故其可變現凈值可以近似地代表這些項目的公允價值。可變現凈值與公允價值的另一個區別在于：可變現凈值是扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，而作為公允價值的市價則一般不涉及對交易成本（如運費、安裝費等）的調整。

（五）公允價值與未來現金流量現值

未來現金流量現值是指在正規的業務中，一項資產可望換得的未來現金流入量現值或貼現值，減去為取得流入量所需的現金流出量現值；或在正規的業務中，為清償一筆債務可望需要發生的未來現金流出量現值或貼現值。從嚴格意義上來講，現值并不是一項獨立的計量屬性，現值只是任何一種現金流量同利率的結合，是一種可以達到某種計量屬性的手段和技術。現值可以站在特定個體角度來估計，也可站在市場參與者角度來估計，站在特定個體角度所估計的現值通常稱之為特定個體價值或使用價值。由于特定個體（企業或個人）相對于其他市場參與者常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或劣勢的存在會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與眾多市場參與者估計的公允價值存在差異。雖然特定個體的估計有可能會有更加豐富的信息，但無論特定個體的期望如何，市場卻始終是資產或負債公允價值的決定者。公允價值本質上是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他特定個體對資產或負債價值的認定。因此，站在特定個體角度估計的未來現金流量現金不是公允價值，只有站在市場參與者角度估計的未來現金流量現金才是公允價值。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾，但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致（張為國，趙宇龍，2000）。

由以上分析可知，上述幾種計量屬性在符合一定條件下都有趨向于公允價值的可能，但并不能由此認為公允價值是一種包含各種計量屬性的復合計量屬性。各計量屬性在計量結果上表現出來的有時相同，并不排斥各計量屬性在內涵上的各自獨立性。因此，筆者認為，公允價值是在現行市價和現值基礎上發展而來的一種獨立的計量屬性，是對被計量項目內在客觀價值的一種度量。

三、公允價值的計量方法

在與公允價值相關的諸多理論問題中，如何客觀地計量公允價值一直爭議較大。通常公允價值的計量方法有市價法、類似項目法和估價技術法。在確定所計量項目的公允價值時，要從這三種方法中選擇一種，而這三種方法的采用是有一定程序的。通常情況下，首選的方法是市價法，因為一個公開的市場價格通常是最為令人接受，從而也最公允的；在沒有所計量項目的市場價格的情況下，往往采用類似項目法，通過按照一定的嚴格條件選取的類似項目的市場價格來決定聽計量項目的公允價值；而當所計量的項目不存在或只有很少的市場價格信息，從而無法運用市價法和類似項目法時，則考慮采用估價技術法對所計量項目的公允價值做出估計。這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應用難度也是依次增加的。在使用這三種方法時還有很多嚴格的使用條件和應該注意的問題。

（一）市價法

市價法是在確定公允價值時最先使用的一種方法，是將資產和負債的市場價格作為其公允價值的方法。市場價格被認為是對資產和負債的公允價值最好的反映。一個公開市場上的價格，通常是公允的和可接受的，對于某些資產或負債而言也是容易得到的。應用市價法應注意以下幾點：所采用的市場價格最好是活躍市場中的交易價格。此外，應采用相同項目、最近的市場價格作為該項目的市場價格；該市場價格最好是計量當日的市場報價。當找不到計量日的市場價格時，可以采用稍微提前的市場價格，但計量日與市價日之間由于時間的流逝和市場條件變化而對公允價值產生的影響，應當可以估計。超級秘書網

當存在不止一個市場價格時，應當選取最有利于企業的一個市場價格。“最有利”意味著企業可以得到的最高的價格，就資產而言，意味著更高的脫手價格，對負債而言，意味更低的清償或轉移價格。選擇最有利的市場價格決策規則是基于這樣一種假設，大多數的企業以利潤或凈資產最大化為目標，在這一前提之下，企業才會盡力尋求最有利于自身的價格，通過市場買賣雙方的討價還價，各種市場力量的博弈，最終形成一個市場參與各方均可接受的價格。但“最有利”并不是對企業自身的目標而言的。對一項資產或負債的公允價值的計量，應該是對該資產或負債本身而言最有利的價格，而不是對企業整體最有利的價格。

市場價格中存在與所計量的項目的權利與義務并不直接相關的部分，對于這一部分價格，應予以剔除。值得注意的是，并非只有所計量項目存在相應的市場價格，該價格就一定是所計量項目的公允價值。以下幾種情況中，不能將市場價格引用為所計量項目的公允價值：（1）決定市場價格的交易是發生在一個或多個正經歷財務困難的企業之間的，如正處于破產清算的企業，被法庭強制拍賣的資產等。但當市場上能夠影響某一類資產或負債的企業，其大部分均處于財務困難狀態中時，這時的市場價格就有可能代表了該類資產或負債的公允價值。（2）決定市場價格的交易，是發生在關聯方企業之間的。發生在關聯方企業之間的交易顯然是有失公允的，不能代表該類資產或負債的公允價值。（3）決定市場價格的交易，是按以前簽訂好的合同進行的，僅僅是在現期執行而已。這一交易價格，是合同簽訂日的市場狀況所決定的價格，不能代表該項目現在的公允價值，代表的是該項目在簽訂日的公允價值。所以，這一價格不是所計量項目現時的公允價值。（4）決定市場價格的交易，不是一項獨立的交易，它還受到其他與之相關聯的交易的影響。（5）在存在眾所周知的影響市場價格公允性因素的情況下，所得到的市場價格不能作為公允價值。（6）決定市場價格的交易，不是一項經常性交易，在計量日該交易發生的可能性非常小。這種情況下，企業往往要考慮采用一定的計價技術，但企業應當仔細研究采用計價技術所得到的公允價值與市場價格之間的差異，以決定是否要對所得到的公允價值進行調整。上述情況下的市場價格雖然不能作為確定公允價值的基礎，但可以為判斷通過其他途徑得到的公允價值的公允性提供幫助。

（二）類似項目法

在所計量的項目沒有市場價格的情況下，往往采用類似項目法，通過按照一定的嚴格條件選取的類似項目的市場價格來決定所計量項目的公允價值。類似項目法是指在找不到所計量項目的市場價格的情況下的一種替代方法，是通過參考類似項目的市場價格來確定所計量項目的公允價值的一種方法。應用類似項目法最關鍵的就是類似項目的確定。所謂的類似項目是那些與所計量的項目具有相同的現金流量形式的項目。

通常研究兩個項目是否相似的具體步驟如下：（1）確定所要計量的項目的期望現金流量。（2）選定另外一個初步認為具有相似特征的資產或負債。（3）比較兩個項目的現金流量以確保其是相同的。（4）評價是否在一個項目中影響其價值的因素在另一個項目中同樣的全部得到了反應，如不同的風險水平。如果存在這樣的未被反映的因素，應確認該因素的影響能否被合理剔除。如果不可能被合理剔除，則這兩個項目不是相似項目。（5）判斷兩個項目的現金流量面對經濟狀況變化時是否按照同樣的方式變化。如果不是，則它們不是相似項目。

在判定一個項目是所計量項目的類似項目之后。并不意味著其市場價格就成了所計量項目的公允價值或者成為該項目公允價值的參考價值，還應該參照前述市價法應用中應注意的問題，以及市場價格失靈的情況做出判斷和調整。

（三）估價技術法

當所計量的項目不存在或只有很少的市場價格信息，從而無法運用市價法和類似項目法時，需要考慮采用估價技術法對所計量項目的公允價值做出估計。所謂“適當”的估價技術，是指通過資產的估價技術所得到的公允價值應當反映企業在計量日的市場狀況下，在正常公平交易中，售出一項資產所能得到的金額；或通過負債的估價技術所得到的公允價值應當反映出企業在計量日的市場狀況下，在正常公平交易中，重新產生一項負債所能收到的金額，或在清償負債時所應支付的金額。

估價技術法是公允價值計量方法中實施難度最大的一個，也是爭議最多、對公允價值計量客觀性影響最大的一個。運用估價技術法首先要明確其應用條件。“不存在或只有很少的市場價格信息的情況”是指至少存在下述情況之一的情形：一項現時或近期的交易是不可能或很困難的；該資產或負債是獨特的或非常的不尋常；雖然存在交易，但市場參與者對其交易的價格或估價技術保密。在上述情況下，就不得不考慮采用適當的估價技術，來確定資產或負債的公允價值。

如果某一估價技術為大多數的市場參與者用來對某一類資產或負債進行估價，那么企業也應當使用這一估價技術對該類資產或負債進行估價，除非有證據表明，存在更為成熟的估價技術可能得到更為精確的結果，否則企業不應隨意改變所選用的估價技術。如果對某一類資產或負債的估價不存在為大多數市場參與者共同接受的估價技術，那么企業應當發展自己的估價技術。企業所采用的估價技術應當與對該類資產或負債進行估價時所采用的經濟方法保持一致，并且還應該將運用估價技術所得到的公允價值與實際交易中的價格相比較，以驗證估價技術的有效性。

運用估價技術時，企業所使用的估計應當與市場參與者所使用的估計和假設相一致。即使在對于某些影響公允價值的因素，企業自身的估計和假設是其唯一的信息來源的情況下，也要保證這些假設與市場參與者所使用的估計和假設是一致的。企業在選擇計量公允價值的估價技術時，應確保該估價技術反映了所計量項目公允價值的下列要素：對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下。一連串不同時間的未來現金流量；對這些現金流量金額或時間可能的差異的預期；以無風險利率表示的貨幣的時間價值；包括了資產或負債中內在不確定性的價格；包括非流動性和市場非完美性的其他因素，有時這些因素是不可確指的。只有反映了這五個要素的估價技術才是恰當的估價技術。如何盡可能合理地、客觀地選用合適的估價方法，是公允價值會計推行中迫切需要解決的問題。