企業內部審計成本控制及相關問題探討范文

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[摘要]企業內部審計成本是企業為審計活動所耗費的資源總和，對其實施合理控制是衡量審計工作水平的重要標準，也是審計價值增值目標實現的重要保障。本文通過剖析企業內部審計成本構成，在對審計項目價值管理難點分析的基礎上，提出基于廣義審計成本的宏觀思考進行審計工作優化的思路，從機構設置、適度審計、項目分類、務實審計、成本控制等方面提出改進企業內部審計工作的建議。

[關鍵詞]內部審計；審計成本；控制；價值

一、問題的提出

按中國成本協會（CCA）定義，成本即“為過程增值和結果有效已付出或應付出的資源代價”，相應地，企業內部審計成本就是企業為支持內部審計活動所付出的資源代價。從審計活動直接投入的成本看，企業內部審計成本包括為實現既定審計目標而發生的人、財、物、時間、信息等各種資源投入的價值，即為狹義審計成本；而從組織運行的宏觀角度看，與內部審計活動相關的一切耗費和支出均需計量，因此在狹義審計成本外，還需包括被審計部門配合審計而產生的成本及由于審計而增加的組織運轉成本，即為廣義審計成本。目前我國對內部審計成本的討論和研究，大多以狹義審計成本構成為主，即主要衡量內部審計部門開展審計活動所投入的人力、物力及財力。

二、內部審計的廣義成本構成

關于審計成本的構成，國內學者從不同角度展開了有針對性的研究分析和科學論述。梁晶（1999）認為審計成本可以分為組織成本和項目成本，組織成本是指維系審計組織正常運轉，保證其職能發揮所必須投入的成本；項目成本是指為實施具體項目所必須投入的人財物消耗。周應良（2005）從固定和變動兩方面對審計成本進行分析，認為：審計成本=固定成本+變動成本。張愛萍（2009）則認為審計成本包括直接成本和間接成本，按組成又分為顯性成本、隱性成本和機會成本。筆者認為，企業的廣義內部審計成本＝直接成本（狹義審計成本）＋間接成本；直接成本＝固定成本＋變動成本，間接成本＝配合成本＋組織運轉成本（見圖1）。上述成本從效用來看，固定成本、變動成本、配合成本屬于部分有效成本，其中包含有效部分和無效部分；組織運轉成本則屬于無效成本，即其耗費不會帶來企業價值的任何提升。從成本管理的角度，對于部分有效成本，應該努力降低其無效部分以降低總成本，或是在總成本不變的前提下實現無效部分向有效部分的轉化；對于無效成本則應采取措施，實現有效控制、持續降低。

三、廣義成本下的內部審計價值管理難點

從組織價值增值目標來看，內部審計活動應遵循成本效益原則，即項目的審計收益必須高于其對應的廣義審計成本，理想狀態是審計活動能獲得最高的投入產出比。而在實際工作中，若要對單個項目進行價值管理，則面臨以下問題。

（一）固定成本難以準確分攤

項目的固定成本與工作量及其單位固定成本有關，而單位固定成本又與年度總固定成本和年度有效工作量掛鉤，即：項目固定成本＝單位固定成本×項目有效工作量，單位固定成本＝年度總固定成本÷年度有效工作量。而實際中，由于年度總固定成本和有效工作量均為年末統計數，且與企業的實際運營情況、內部審計工作管理水平掛鉤，在年中難以得到準確數字。

（二）間接成本難以準確計算

審計的間接成本中，配合成本與審計要求的配合事項相關，而配合事項的多寡既取決于審計人員的審計策略和方法、對審計證據充分性的判定，還取決于審計實施中所涉及事項的復雜程度、部門工作銜接的暢通程度，成本的發生具有主觀性和隨機性。組織運轉成本主要是因審計引起工作執行滯后而產生的資金和人員閑置成本，此外還有權責界定中的推諉成本、怠工成本等，其價值量均難以準確計算，部分甚至難以用金額計量。

（三）審計收益難以全面預測

內部審計工作的收益可以分為顯性價值和隱性價值。顯性價值是審計發現問題、挽回經濟損失或糾正錯誤做法帶來的經濟收益，其短期價值較易計算，長期價值則難以準確計算。隱性價值是審計通過監督、評價職能發揮，起到鼓勵先進、激勵后進以及警示違規、提示風險等方面作用，為企業帶來的價值，其收益的判定具有很強的主觀因素，難以準確、全面地進行金額化預測。綜上，廣義成本下的審計項目價值管理具有相當難度。而且對成本收益的計算本身即會帶來人力物力支出，并且計算的成本隨計算精度增高而增加；尤其是如果計算將影響決策，則計算的時間會導致新的機會成本。對成本計算的要求過高，極易陷入“追求收益而降低收益”的怪圈。

四、廣義成本下的內部審計工作改進措施

廣義審計成本下的項目價值管理，并非基于嚴格的成本收益測算開展，而是應當基于成本構成特點分析，從企業實際規模和治理結構出發，圍繞企業經營目標明確內部審計部門的職能范圍，并據此審慎確定內部審計部門規模，實現直接成本構成最優；進而對審計項目按作用進行分類管理，收益估算僅作為重點項目的立項論證參考，關鍵是通過對廣義審計成本的整體控制，促進審計成本收益率的整體提升，從而實現企業內部審計的價值增值目標。

（一）合理設置審計部門部門的規模

決定了審計固定成本，同時又影響了審計變動成本，其設置的合理性是決定企業直接審計成本的關鍵。如果內部審計部門規模不能滿足企業需要，則意味著要將內部審計業務外包，通常同等工作量的外包成本會高于內部執行成本；因此，如果部門設置偏小，將在小幅降低審計固定成本的同時，大幅提高審計變動成本。而立足完成所有審計事項來設置內部審計部門規模同樣不合理。一是內部審計工作量具有不均衡性，按最高工作量配置內部審計隊伍容易引起審計資源閑置；二是審計監督涉及的知識領域非常廣泛，尤其是在戰略決策咨詢、企業風險評估等活動中，對審計人員的專業勝任能力提出了極高的要求，配備寬知識領域、高專業素質的內部審計隊伍既不現實也無必要。因此，企業應根據自身管理需要及經營特點，結合對歷年審計工作開展情況的統計分析，合理確定內部審計常規工作內容和工作量，進而確定審計機構規模和人員構成，以實現審計直接成本構成最優。如內部控制較為薄弱的企業，開展的常規審計工作較多，則需要內部審計部門規模較大；處于成長期的企業對經營風險評估、投資決策咨詢較為重視，則需要為內部審計部門配置該領域的專家。同時，針對需在短期內突擊開展的集中審計事項或需要特定專業人員的特殊審計事項，則采取聘請外部專家、聯合審計及審計外包等方式進行。

（二）樹立適度審計理念

部分企業對內部審計職能存在認識誤區，在經營管理的所有控制活動中都植入審計環節，以凸顯內部審計的地位并試圖實現內部控制的全面加強。而事與愿違，審計的過度介入，不僅會導致審計直接成本和相關部門配合成本的直線增加，而且會因管理層級增加而導致委托關系復雜，帶來組織效率的明顯下降；尤其是如果權責界定不清，審計事項的執行部門甚至有可能利用所具備的信息不對稱優勢，將審計變成其違規行為的“背書”工具，進一步增加組織運行成本。按照“木桶理論”，最短的木板決定了木桶的容量。內部審計不應定位成為企業的最長板，而要定位于查找并督促最短板的補齊。因此，審計不應過度介入企業的日常經營管理活動，而是應該樹立圍繞評價和監督目標進行適度審計的理念，有為而不越位；重點是檢查內部控制制度設置的合理性、測試內部控制制度執行的有效性、評價企業部門運行的效益性、預警影響企業持續經營的風險、監督管理層履職情況以及其他治理層關心的重要經營活動、重大經營決策等。

（三）科學管理審計項目

“做正確的事并且正確地做事”是管理學的重要準則，也是開展內部審計活動的重要指引。錯誤的審計項目、無效的審計活動均是影響內部審計價值實現的關鍵阻礙。從審計成本角度看，要實現對審計項目的科學管理，就要合理確定審計成本的正確投向，并對其進行全面利用，即在項目分類、立項管理、資源投入等方面對內部審計項目實施精細化的科學管理。首先，應按審計作用進行項目分類。滿足企業需求是內部審計的生命線，因此，其首要作用是保障企業持續經營，相關審計事項屬于重點審計領域；進而是促進企業價值最大化，相關審計事項屬于常規審計范疇。重點審計事項是發揮內部審計的評價職能，以管理需求為導向，對特定領域的工作開展評價，如內控、風險、績效、決策等方面的評價。常規審計事項則是履行內部審計的監督職能，定位在對其他內部控制環節的再控制，檢查內部控制執行的有效性。其次，根據項目性質確定工作側重。對于重點審計事項，得出客觀全面的評價結論并提出合理化建議是關鍵，審計質量是第一要務；因其項目投入大、成果要求高，應在滿足企業需求的前提下，從成本收益的角度進行項目可行性研究，確保立項正確，即“做正確的事”。而常規審計事項，務求在最短的時間內、以最低的成本獲取最關鍵的審計信息，工作實效是首要因素；審計頻度是其監督職能發揮的保證，但由此增加的間接成本是影響審計效益的關鍵因素，故對此類項目無須過多開展立項論證，工作的重心是優化審計方法，合理確定審計證據的充分性標準，盡可能降低審計引發的配合成本和組織運行成本，即“正確地做事”。最后，應以風險為導向確定項目實施順序。稀缺的審計資源所投向領域的風險越大，可能實現的成本收益率就越高。內部審計部門應做好日常信息收集工作，結合企業經營管理目標，開展風險評估并據此對審計項目按風險排序，合理調配審計資源，優先開展最具風險的審計項目、監督最薄弱的管理環節。

（四）務實開展審計工作

企業可為內部審計工作耗費的成本即為內部審計所掌握的資源，從廣義審計成本的角度，內部審計活動引起的間接成本（間接資源）耗費越低，也意味著企業可以容忍內部審計部門耗費的直接成本（直接資源）越多；換言之，在直接成本耗費相同的情況下，間接成本耗費越低，內部審計作用的發揮就越明顯。因此，審計項目應在充分理解間接成本管理意義的前提下，務實高效地實施。對企業風險評估、內部控制制度合理性評價、管理層履行情況監督等重點審計事項，應采取“穩步推進”的審計模式。充分做好審前調查，合理擬訂審計方案，力爭一次性完成審計主要信息的采集；審計中盡可能用觀察、分析程序替代檢查、詢問等程序，同時保證審計取證的適度性；在保證審計質量的前提下，盡可能降低對審計對象工作的干擾，以最大限度降低審計的配合成本和組織運行成本。對于日常檢查、內部控制有效性測試等常規審計事項，則可采取“短促突擊”的審計模式。以精干的審計小組簡化審計程序、控制不必要取證，在不增加間接成本的前提下，對盡可能多的事項進行快速高效的審計監督和評價，在實現單位固定成本最低的同時保證審計監督的廣度。具體工作中，應突擊檢查相關部門和人員的履職情況，如測試無誤則立即終止審計，甚至僅作審計確認、不作取證，以盡可能降低審計成本；發現問題則實施進一步審計程序、完善取證，甚至追加審計資源，不斷擴大審計成果以保證審計監督的深度。

（五）有效控制審計成本

對于重點審計項目實施預算化管理，在項目立項階段需編制審計成本預算，提出降低間接成本的措施，并將其作為立項論證和績效考核的重要標準；在實施階段嚴格按預算進行項目管理，超支要由項目負責人書面提出預算調整申請并報部門及上級領導審批。有條件的企業，可針對審計項目進行內部“招標”，推行項目經費包干；通過競爭確定項目預算標準，對于經費結余的，可作為項目組獎勵，對于經費無理由超支的，則從后續項目經費中扣除，或對相關人員進行處罰。對于常規審計項目實施定額化管理，制定常規審計事項的工時、經費定額標準，如現金監盤0.5工時、存貨監盤1工時等。同時，根據企業常規監督的必要工作時間制定審計部門的年度基本工作量并按崗位進行分攤，假設企業有審計主管1名、審計專員3名、審計助理4名，基本工作量為1000工時，則按審計主管70工時、審計專員110工時、審計助理150工時進行分攤，年終根據各自完成的實際工作量進行績效考核。

作者：江磊 單位：云南省審計廳