淺談關聯方資金占用審計案例范文

本站小編為你精心準備了淺談關聯方資金占用審計案例參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

摘要：企業多元化發展過程中面臨的資金壓力、監管配套的不健全以及監管政策的缺失催化了關聯方資金占用行為，對證券市場帶來負面影響，侵害上市公司及投資者的利益。實務中，關聯方資金占用手段復雜多樣，關聯關系的核查難度大，傳統審計程序實施效果并不理想，審計風險較高，需要創新關聯方資金占用審計方式。本文以案例分析形式對企業關聯方資金占用方式進行梳理，通過財務報表層面及認定層面對關聯方資金占用審計重大錯報風險進行識別，發掘審計過程中存在的問題并提出解決對策，兼具理論與實踐意義。

關鍵詞：關聯方關系；資金占用；應收票據

受行業發展及產業布局等多方面因素的影響，上市公司出于低成本融資以及控股股東和管理層自利方面原因，通過關聯方以借款、關聯購銷、貸款擔保及其他方式大量占用上市公司資金，借助人事關系、股權關系、管理關系違規輸送利益，并且關聯方資金占用行為在近年來呈現復雜化和隱蔽化趨勢，加大了審計難度?！皩嵸|重于形式”是審計人員對關聯方占用進行識別和判斷時必須遵循的原則，即在關聯方資金占用審計過程中要結合交易實質進行重大錯報風險的具體分析，不能僅局限于相關規章制度的要求。

一、關聯方資金占用審計策略分析

對關聯方交易的真實性、被審計單位內部控制的有效性以及相關信息披露的完整性進行審計是關聯方資金占用審計的主要內容，其中，對被審計單位的內部控制需要結合企業資金活動和擔?；顒舆M行審計，有效發掘審計疑點及風險點，采取針對性的審計策略。

（一）關聯方資金占用審計主要風險點計入“其他應收款”、計入預付賬款、賬面不確認是企業處理關聯方占用資金的主要方式。其中，“其他應收款”這一會計科目在實際操作中應用最多，為關聯方資金占用開辟了捷徑。基于此，關聯方資金占用審計的風險點主要集中于以下幾個方面：首先，發現并能夠有效識別出關聯方。關聯方資金占用行為手段呈現多樣化，在我國相關審計準則中并沒有得到全面的界定與明確，在實際操作方面缺少具體的指引，對關聯方資金占用審計的規范性欠缺。同時，關聯方會通過第三方過渡的方式進行“去關聯化”，其隱性化趨勢增強，加大了審計難度。其次，核查被審計單位是否存在表外“小金庫”，結合傳統資金審計方式重點關注資金體外循環狀況，被審計單位是否向關聯方輸送利益。再次，對“其他應收款”科目的評估。需要結合賬務處理特點，基于識別違規向關聯方提供借款行為出發，對本年“其他應收款”發生額的合理性與真實性進行重點評估（黎繼子，2017）。同時，警惕期初借款、期末還款交易、占用資金借款及其他融資行為，關注利用“其他應收款”隱藏的投資行為、防范關聯方通過財報會計分期占用資金風險。最后，預付、應收賬款科目隱含舞弊風險。大多數情況下，虛構交易和經營性資金占用行為與預付、應收賬款科目聯系在一起，審計時的風險點主要集中于資金占用對企業利益造成的實質性損害及交易偽造的違法性。

（二）關聯方資金占用審計策略實務中，觀察、檢查、問詢、分析程序、函證、重新計算執行為關聯方資金占用審計需要執行的審計程序。對于各會計科目管理層認定的真實性，注冊會計師把審計風險控制于可承受范圍中，在不同的場景中實施審計程序進行評價，做到因地制宜。經營性與非經營性資金占用是關聯方占用上市公司資金的兩種主要類型，需要采取略有差異化的審計策略。（1）經營性關聯方資金占用。第一，從關聯主體出發進行識別。供應商及關聯單位任職人員中是否有發行人引入的出資人及PE股東、高級管理人員、發行人的董事、監事、職工、關系密切的家庭成員以及其他核心人員，審計人員需要走訪被審計單位的主要供應商，與其負責人進行談話溝通，實地查看生產經營環境，對被審計單位的關聯方進行全面的識別，并進一步就交易的合法性、程序的合規性以及披露的準確性進行核查。第二，重點關注報告期內的重大異常交易。從交易本身出發，對本年交易額增長幅度過大或新增供應商進行重點核查，警惕不符合商業邏輯和突然發生的大額交易。對于經營性關聯方資金占用，審計人員可以采取以上兩種策略對交易方的采購單、倉儲記錄等憑證進行全面、細致的查閱以檢驗是否有實物流存在，核查關聯方交易是否真實發生、披露是否完整，重點關注預付賬款掛賬時間（張勇，2018）。另外，資金循環、付款循環、采購等活動與經營性資金的占用關系密切，還需要對總資產中應收賬款所占比例進行深入分析。（2）非經營性關聯方資金占用。首先，就交易對手間的隱性關聯方關系進行重點關注與有效識別。相關審計方法的實施與經營性關聯方資金占用審計類似，需要識別交易對象潛在的關聯關系，并對關聯方之間的各類交易及披露的合規性、合法性進行核查；其次，關注關聯方的管理關系、人事關系和股權關系，對被審計單位報告期內的擔保及異常、大額借款等交易進行核查，挖掘其隱藏的關聯關系。審計人員還需要按照交易所、證監會等相關要求在關聯方關系被有效識別后開展進一步的審計，基于關聯股東回避制度就關聯方的借款表決程序、擔保決策程序、披露程序進行嚴格審核。

二、關聯方資金占用審計案例分析

關聯方資金占用審計遵循“實質重于形式”原則，保護中小股東利益，提高資本市場資源配置效率。為直觀把握關聯方資金占用審計相關問題，本文進一步以案例形式對關聯方資金組占用方式、重大錯報風險及潛在問題進行分析。

（一）案例情況華澤鈷鎳材料股份有限公司（*ST華澤，股票代碼000693，下文簡稱“華澤鈷鎳”）以鎳鐵礦資源采選、冶煉、生產、銷售為主營業務，其前身為西星王投資控股有限公司（簡稱“星王公司”）。2013年，借殼聚友網絡在深交所主板上市，2014年1月10日恢復上市。華澤鈷鎳初步建立了涵蓋總經理工作細則、子公司管理制度、關聯方交易管理制度、對外擔保管理制度在內的公司治理與內部控制規范，并重點明確了關聯方資金占用防范相關內容。王濤、王應虎為華澤鈷鎳實際控股股東，與資產重組交易對象平海公司就2013—2015年未來實現凈利潤簽訂了系列盈利預測補償協議，做出業績承諾。但2013年、2014年、2015年的業績承諾實際完成率僅有32.17%、-54.23%、8.99%，華澤鈷鎳對外了盈利未實現原因及致歉公告，稱人民幣貶值及鎳產品價格下跌是未實現承諾盈利的主要原因。瑞華會計師事務所對華澤鈷鎳2013年、2014年的財務報告和內部控制出具無保留意見報告，但2013年華澤鈷鎳內部控制并未進行審計。對于2015年的內部控制和財務報告，瑞華會計師事務所分別出具了否定意見和帶有強調事段保留意見的審計報告。對華澤鈷鎳2013—2015年財務報告，瑞華會計師事務所都進行了后期重述或調整。另外，瑞華會計師事務所還就華澤鈷鎳2013年的關聯方資金占用問題開展審計，在最后出具的相關報告中稱沒有發現大額資金占用情況。2016年，華澤鈷鎳因存在大額票據造假、為關聯方提供大額擔保、非實質性交易轉移資金、隱瞞代付款、關聯方借款等違法行為，實際控制人、控股股東王濤被證監會立案調查。2018年1月，證監會對華澤鈷鎳及部分人員做出市場禁入決定，并予以行政處罰。

（二）華澤鈷鎳關聯方資金占用方式王濤、王應虎、王輝等王氏家族成員控制了華澤鈷鎳35.26%左右股份，為家族占用公司資金、控制公司運營提供了自利動機，其資金占用方式主要有以下幾種：（1）第三方過渡進行“去關聯化”。第一，關聯方關系。王濤、王應虎、王輝分別擔任華澤鈷鎳董事長、副董事長和董事，王濤家族持有星王公司全部股權，法定代表人、董事長、總經理或執行董事始終由王濤或王應虎擔任；天慕灝錦、臻泰融佳的注冊由王濤授意，注冊資金和注冊經辦人分別來自王濤家族控制的大寶礦業開發有限公司和星王公司。按照《中華人民共和國公司法》第二百一十六條和《上市公司信息披露管理辦法》第七十一條規定，華澤鈷鎳的關聯法人是天慕灝錦、臻泰融佳、星王公司，華澤鈷鎳與上述企業之間的交易構成關聯交易。與臻泰融佳和天慕灝錦之間的關聯方關系，華澤鈷鎳并未在年報中予以披露，也未就彼此之間存在的大額交易作為關聯方交易披露，涉嫌與關聯方間轉移資源或者義務。第二，為轉移資金而虛構采購交易。王濤安排華澤鈷鎳通過天慕灝錦、臻泰融佳向關聯方提供資金，華澤鈷鎳與天慕灝錦、臻泰融佳之間無商品購銷出入庫記錄，往來憑證所附的購銷合同未實際履行。2013年9月18日至12月31日，華澤鈷鎳向臻泰融佳支付52888.24萬元，同期收到臻泰融佳自銀行轉款15966萬元和現金還款2.24萬元。截止2013年末，通過臻泰融佳占用的資金余額為36920萬元。2014年度，華澤鈷鎳向天慕灝錦支付122525.12萬元，同期收到天慕灝錦自銀行轉款50125.66萬元和現金還款5.88萬元。截至2014年末，通過天慕灝錦占用的資金余額為72398.87萬元；華澤鈷鎳向臻泰融佳支付176853.24元，同期收到臻泰融佳自銀行轉款210625萬元和現金還款8.24萬元。截至2014年末，通過臻泰融佳占用的資金余額為3140萬元。2015年1月1日至6月30日，華澤鈷鎳向天慕灝錦支付148708.61萬元，同期天慕灝錦歸還131190萬元，截至2015年6月30日通過天慕灝錦占用的資金為89917.49萬元。華澤鈷鎳2013—2015年年報中并沒有及時披露上述關聯方交易，并在回復證監部門的文件中將與關聯方之間的交易解釋為短期拆借和票據貼現業務，進行了虛假陳述。（2）非關聯第三方向關聯方輸送資金。華澤鈷鎳以天港工貿有限責任公司、青潤和工貿有限責任公司、盛華有色金屬有限公司的名義，向關聯方提供資金。華澤鈷鎳與天港、清潤和、盛華之間并無真實業務往來，但王濤安排華澤鈷鎳借用三家公司向關聯方提供資金。華澤鈷鎳劃轉資金的主要方式為：開立本票支付資金，該部分資金均于開立當日即背書轉讓給星王公司并于當日兌付；開立銀行承兌匯票支付資金；通過代上述三家公司支付資金的名義，向關聯方轉賬或轉讓銀行承兌匯票等。截至2013年末，華澤鈷鎳關聯方分別通過天港、清潤和、盛華非經營性占用資金9797.7萬元、20642萬元、14664.3萬元。截至2014年末分別占用9312.7萬元、2010.43萬元、1045.95萬元。截止2015年6月30日，占用的資金共計132934萬元。按照《深圳證券交易所股票上市規則》規定，華澤鈷鎳在2013年、2014年及2015年的調查期內發生的關聯交易金額，以及向關聯方提供資金的金額均達到應當及時披露的標準。（3）提供大額擔保及代付款。2015年7月15日，華澤鈷鎳與星王公司簽署建設代付協議，約定星王公司無償代華澤鈷鎳支付新材料項目的6億元設備采購款和土地款，華澤鈷鎳向星王公司開具等額商業承兌匯票，用于質押融資。2015年8月24日王濤與三角洲基金簽署《借款合同》，約定王濤向三角洲基金借款3500萬元，借款期限2個月。同時三角洲基金分別與華澤鈷鎳、王應虎、王輝簽訂《保證合同》，約定由上述三方為王濤的借款提供擔保。10月24日借款到期后，王濤與三角洲基金約定再借2個月。10月25日王濤與三角洲基金再次簽訂《借款合同》，三角洲基金于10月27日放款，同日三角洲基金又分別與華澤鈷鎳、王輝、王應虎簽訂《保證合同》，約定上述三方為王濤的3500萬元借款提供擔保。2015年11月10日，星王公司向賴某珍借款3億元，款項劃轉至星王公司的指定收款賬戶深圳特斯拉投資管理有限公司和軒轅創業投資有限公司，特斯拉和軒轅投資再將3億元轉入兩者共同在安信乾盛財富管理（深圳）有限公司設立的安信乾盛星王專項資產管理計劃，該計劃的投資范圍是委托長安銀行向星王公司發放累計不超過6億元貸款。11月12日，該專項資產管理計劃委托長安銀行向星王公司發放3億元委托貸款，星王公司收款后于11月13日通過下屬鑫海資源開發集團有限公司賬戶將3億元資金轉回至軒轅投資、特斯拉賬戶，最后轉回賴某珍控制的賬戶。2015年11月16日，華澤鈷鎳按照代付協議規定向星王公司開具3億元商業承兌匯票，華澤鈷鎳出具《保兌函》承諾無條件兌付或按票面記載金額支付，華澤鈷鎳向安信乾盛、特斯拉出具《承諾函》，承諾以該商業承兌匯票為本次融資提供擔保。同日，星王公司將前述3億元商業承兌匯票質押給安信乾盛，后者委托長安銀行進行審驗、保管及托收。華澤鈷鎳2015年未及時披露上述事項，2015年年報僅對3億元商業承兌匯票進行簡略說明。（4）票據造假。王濤指使人員搜集票據復印件，將無效票據入賬冒充還款，對關聯方長期占用資金的違法行為進行掩蓋。華澤鈷鎳2013年應收票據的期末余額為132527萬元，其中131917萬元為無效票據。華澤鈷鎳2014年應收票據的期末余額為136393.11萬元，其中136153.11萬元為無效票據。2015年上半年應收票據的期末余額為109900萬元，其中109870萬元為無效票據。

（三）華澤鈷鎳關聯方資金占用審計（1）審計情況。按照會計準則、證監會、證交所相關規定，會計師事務所對被審計對象實施嚴格的審計程序，對其內部控制有效性和財務報告出具客觀的審計報告。案例中，瑞華會計師事務所主要對華澤鈷鎳提供內部控制報告鑒證和財務報告審計服務。2018年1月證監會《行政處罰決定書》［2018］8號公告，星王公司通過天港、清潤和、盛華、臻泰融佳、天慕灝錦在2013年和2014年分別占用資金8.91億元和30.36億元，期末余額分別達到8.20億元和11.54億元，關聯方資金占用與股權權益比例分別達到82.55%、75.96%，對公司整體及其他投資者利益造成了侵害，華澤鈷鎳對此情況并未對外披露。但瑞華會計師事務所審計人員仍出具了標準的無保留審計意見，審計質量有待商榷。（2）重大錯報風險分析。對于華澤鈷鎳關聯方資金占用情況，主要從財務報表和認定兩個層面分析審計過程中存在的重大錯報風險。第一，財務報表層面。首先，薄弱的控制環境。華澤鈷鎳董事、監事、高級管理人員中多人在星王公司擔任要職。星王公司在華澤鈷鎳借殼聚友網絡成功上市后成為其全資控股子公司，星王公司董事會中的關鍵職位受到王氏家族的控制，監事會獨立性缺乏，高管成員與王氏家族存在密切關系。華澤鈷鎳管理層凌駕內部控制之上，治理結構無法有效制衡實際控制人。其次，超出正常經營范疇或異常的重大交易。通過以上分析可知，華澤鈷鎳與天慕灝錦、臻泰融佳之間的交易金額巨大，而兩個關聯公司的出冊資本均為100萬元，公司規模與交易額明顯不匹配，已經超出正常的經營范疇，屬于異常重大的交易。同時，華澤鈷鎳與天港、清潤和、盛華之間發生的交易并非公司的主營業務，交易存在明顯異常。華澤鈷鎳財務報表的對象認定會受到該異常情況的直接影響，存在重大錯報風險。最后，較大程度影響持續經營能力的資金占用。2013—2014年華澤鈷鎳超出正常經營范圍或異常交易分別達到8.91億元和30.36億元，期末余額分別為8.20億元和11.54億元，其準確性與真實性存在較大的質疑，交易額遠高于凈利潤，持續經營能力方面的問題突出。第二，認定層面。應收票據、預付款項、應付票據以及應收賬款等科目在關聯方資金占用審計過程中大量的涉及到。為了進一步識別華澤鈷鎳財務報表中存在的重大錯報風險，選取同行業中的廈門鎢業、錫業股份以及廣晟有色進行對比和分析，相關數據如表2所示：由表2可知，與同行業水平相比，2013—2014年華澤鈷鎳資產占比方面表現突出，總資產中應收賬款（6.75%、7.24%）、應收票據（31.34%、37.74%）科目所占比例較高；營業收入中應收票據（16.38%、29.96%）占比也高于可比公司水平，但應收賬款占營業收入比例較同行低。數據表明與同行水平相比，華澤鈷鎳應收賬款水平較高。應收賬款科目完整性認定等方面會面臨較高的重大錯報風險。同時，因為企業主營產品的銷售以及非主營業務交易是上市公司應收票據的主要來源，所以注冊會計師需要對應收票據的前后手情況以及票據背書轉讓的合法性予重點關注。2013—2014年華澤鈷鎳預付賬款占總資產比重分別為6.85%、7.12%，占營業收入的比重為3.52%、5.59%，均高于其他三家可比公司，其存在認定方面的重大錯報風險較高，注冊會計師對該科目要予以重點關注。由于采購活動對預付賬款的影響最大，所以審計過程中需要加強對采購交易的真實性以及采購、付款之間的循環關系的核查。在其他應收款方面，2013年、2014年占總資產比例分別為0.16%、0.19%，占營業收入比例為0.39%、0.15%，與同業公司相比差距較大。數據反映其他應收賬款完整性認定方面面臨的重大錯報風險較高。直接性借款、代付款、代還款等形式的資金占用與其他應收款科目關系緊密，在審計過程中需要重點核查期末時點余額，對本年發生額情況、壞賬歸屬人、壞賬計提合理性等加強關注，防范“期初借款、期末還款”以及借助壞賬計提侵占資金等違規行為?；趯Ρ?相關數據的對比分析，華澤鈷鎳財務報表中涉及票據往來的相關科目期末余額與可比公司相比較高，需要進一步實施更為充分的實質性審計程序，并加強對票據相關內部控制健全性的關注。（3）審計中潛在問題分析。第一，關聯方關系未被有效識別。根據證監會、交易所、會計準則、審計準則對關聯方交易、擔保、借款等方面的要求，識別關聯關系是審計程序實施的基礎，注冊會計師需要對被審計對象實際控制人的關聯關系進行充分調查。但瑞華會計師事務所對該要求并未予以足夠的重視，對于華澤鈷鎳控制人王濤、王應龍、王輝以及星王公司、臻泰融佳和天慕灝錦之間的關系沒有實施恰當的審計程序，關聯方交易的本質以及資金占用情況更是無法有效識別。第二，未實施有效的內部控制審計。審計結果的客觀性受到內部控制審計的重要影響，內部控制缺失或運行失效都會導致違法違規行為的發生，所以關聯方資金占用審計也要重視對上市公司內部控制的審計。但證監會調查結果顯示，瑞華會計師事務所并沒有執行相應的審計程序，對于華澤鈷鎳內控存在的缺陷未能有效識別。首先，在票據管理與信息披露方面，票據管理未制定具體的流程，管理制度過于寬泛，合同保管內控也未有效運行，沒有配備能力適當的員工負責票據業務相關崗位；在采購與付款方面，瑞華會計師事務所的注冊會計師只對華澤鈷鎳的采購與付款內控制度進行了檢查，但未實施抽樣程序對期末留存大額“預付賬款”進行檢查，也未進行穿行測試，內部控制測試執行不到位，采購與付款環節的審計證據無法提供；企業治理方面，華澤鈷鎳明顯存在的關聯方資金占用情況表明其內部控制并不健全，管理層凌駕于內部控制之上，公司治理還不完善。注冊會計師在審計其財務報告時，對被審計企業所處環境未能勤勉盡責的調查，未能準確估計重大錯報風險，最終出具了不恰當的審計意見，對被審計單位與會計師事務所都造成了不利的影響。第三，缺乏全方位的分析程序及細節測試。錯報風險領域的識別以及審計資源的優化配置需要在不同的審計階段實施針對性的分析程序，挖掘關聯方資金占用審計線索，確保審計的順利進行。但案例分析表明，瑞華會計師事務所審計人員沒有執行有效的分析程序，對于應收票據、應付票據、預付賬款、其他應收款、現金流量及凈利潤等科目的異常波動未能及時發現，取得的審計效果大打折扣，關聯方資金占用情況沒有識別，最終制約審計質量。

三、加強關聯方資金占用審計的對策建議

作為審計主體，會計師事務所及注冊會計師的執業水平與職業能力直接影響到審計結果。本文的案例中由于未實施有效的內部控制審計，缺乏全方位的分析程序及細節測試，導致被審計單位關聯方資金占用未能有效識別，出具了不恰當的審計意見，造成了經濟、社會方面的不利影響。因此，關聯方資金占用審計，需要從以下方面進行完善和加強。

（一）設計有效的審計程序隨著市場交易模式的多元化發展，關聯方資金占用也愈發隱蔽，手段更加多樣，為規避審計失敗風險，審計人員需要設計更為有效的審計程序。首先，對上市公司股權結構及董、監、高社會關系進行充分的調查，重點關注大額資金往來交易方，并針對其實施審計程序；其次，加強對票據承兌及大額擔保的審查，關注彼此之間是否存在關聯方關系，實施針對性的審計程序，確定錯報風險；再次，關聯方資金占用受內部控制的制約，注冊會計師實施審計程序時需要對此予以關注，與財報審計構成“整合審計”，能夠更加及時、全面地發掘被審計單位在采購預付款、擔保業務以及資金管理等領域內控未持續有效運行情況，提高審計效率與質量；最后，常規審計程序識別復雜、隱蔽關聯方資金占用的難度較大，而分析程序善于識別交易存在的異常與漏洞，對于重大錯報風險領域更具適用性，在關聯方資金占用審計中可以充分利用分析程序。

（二）實施嚴格的業務質量控制首先，通過當期財務數據與歷史數據對比，財務、非財務數據與同行數據對比兩個維度來設計實施分析復核程序，透過數據差異、變動趨勢判斷實際情況，識別重大風險領域。其次，需要進行深入的項目組討論，保持項目成員的謹慎性以及整合資源，主要包括擬出具報告的恰當性、審計證據對審計結論支持的有效性等，提升工作效率與質量。另外，會計師事務所還需要安排獨立性較強、具有專業勝任能力的質量控制人員對被審計單位應收票據、采購與付款循環、票據管理內部制度等審計工作的相關底稿進行嚴格的復核，降低審計風險，確保審計質量。

（三）全面提升注冊會計師的綜合素質保障關聯方資金占用審計質量的關鍵因素是注冊會計師所具備的職業懷疑態度，通過充分懷疑的思維方式，謹慎評價審計證據，制定審計方案并執行審計程序，警惕各類錯報跡象。在識別和評估重大錯報風險、執行進一步審計程序以及在評價審計證據的過程中都需要注冊會計師提高職業懷疑能力。同時，為保持審計工作的獨立性，還要提高注冊會計師的職業道德修養，降低審計人員受到的管理層的影響，抵制各種經濟誘惑及各方壓力，嚴格遵守職業道德規范，確保關聯方資金占用審計的順利開展。

參考文獻：

［1］陳麗英、李婉麗：《錯報風險、法律環境與重述可靠性》，《審計與經濟研究》2018年第3期。

［2］黎繼子等：《TP模式下考慮隱性利益輸送的跨國供應鏈決策分析》，《中國管理科學》2017年第12期。

［3］張勇：《外部監督、關聯方交易與企業會計信息可比性》，《現代財經》（天津財經大學學報）2018年第3期。

［4］張麗麗：《定向增發并購中大股東的角色:支持還是利益輸送———基于上市公司并購非上市公司的實證研究》，《山西財經大學學報》2018年第7期。

作者：江雪珍 單位：廣東工商職業學院