電子商務企業審計風險防范策略探討范文

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摘要：隨著互聯網的廣泛普及和不斷深化，電子商務企業因便捷的購買方式和優質的服務政策迅速發展起來，但注冊會計師在對其進行審計時缺乏明確的流程和準則來防范審計風險。因此，本文以天貓商城的審計業務為案例，對企業的經營風險和審計風險進行細致的研究分析，并從電子商務企業和注冊會計師兩個角度提出多方面相關對策和建議，進而為注冊會計師今后的審計工作提供一定的參考依據。

關鍵詞：電子商務企業；錯報風險；審計風險防范

國內電子商務市場相比較國外而言開放較晚，但基于國內市場經濟體制和人口基數，電子商務企業迅速發展起來并不斷壯大。據國內權威機構統計發現，2015年國內電子商務市場交易規模高達16.4萬億元，同比增長22.7%。電子商務企業因良好的發展潛力和趨勢，勢必成為國內市場經濟發展的轉折點。由于電子商務企業的網絡平臺、系統存儲媒介以及運營模式與傳統企業相比發生了本質上的改變，而目前國內并沒有針對性的為電子商務企業制定相關審計準則，注冊會計師如果依然采用原有的審計方式進行工作，會難以辨別和評估企業存在的審計風險。因此，對防范電子商務行業審計風險的研究必定會影響傳統審計理論，促進審計流程和審計理論的不斷優化和完善。隨著電子商務行業的快速發展，會計事務所承接的審計業務中，電子商務企業所占比例逐漸增加，但因其經營模式網絡化、會計信息數據化等特性導致審計工作面臨諸多難以防范的風險。

一、電子商務企業審計風險的特殊性

電子商務企業與傳統企業相比，最大區別在于其日常運營完全處于互聯網環境下，商貿活動、交易憑證、付款方式等經營事項完全在網絡進行。雖然每一家電子商務企業在內部控制、會計政策等方面存在差異，但依然可以將具有共性的標桿性企業審計與傳統企業審計進行對比，進而分析兩者影響審計風險的因素。

第一，原始憑證數字化。電子商務企業因其經營特性每項業務流程都經過ERP系統，所有信息憑證以電子數據形式存儲于數據庫。電子商務企業在采購流程和銷售流程中，訂單和發票的出具都由系統自動完成，并存儲于數據庫。企業會計在進行財務報表編制時，直接從數據庫中提取信息數據進行相關計算，無需與原始票據進行核對，真正實現企業信息的數字化，提升會計工作效率，避免因人工操作出現偏差。但從另一方面而言，原始憑證的數字化極易被人為篡改，而且在審計時難以察覺。

第二，企業利潤存在虛增狀況。電子商務企業在面臨激烈的行業競爭時，為了爭奪更多的客戶資源和市場份額，積極致力于規模的擴張和服務項目的擴展，但因其固定資產的比例較小，融資渠道集中于投資機構的投資。為了獲取持續性投資穩定融資渠道，電子商務企業只能通過高收益率吸引投資機構，因此，企業會計在編制財務報表時可能出現虛增利潤的情況。

第三，銷售訂單無條件撤銷。目前國內電子商務企業為了與實體企業拉開體驗差距，增加競爭優勢打造優質服務，實施七天無條件退貨政策，特別是在京東、天貓等大型企業中，更是推出零成本退貨的政策。電子商務企業在增強客戶體驗搶占市場份額的同時，出現銷售訂單大量撤銷現象，為審計工作帶來收入和支出難以確認的問題。

第四，支付方式電子化。電子商務企業因其經營活動網絡化，已經顛覆了傳統的支付方式，特別是支付寶、微信等第三方支付方式的廣泛應用，使各項業務環節的結算全面實現電子化。注冊會計師在審計時需要對企業的電子支付憑證的真實性進行嚴格審查，并對其記錄數據的完整性和準確性進行核實，確保支付憑證真實有效。

第五，會計科目存在差異。電子商務企業多數涉足于零售行業，銷售流程具有完全依賴于網絡平臺的特性，因而并不存在大量的固定資產。電子商務企業的主要資產是單位價值較高的數碼產品、家用電器以及專利權和特許權。由于電子商務企業的無形資產所占比重較大，注冊會計師在進行審計時，應根據會計科目差異分清側重點。

二、電子商務企業審計風險防范中存在的不足

由于電子商務市場的門檻較低、投入資本較少而且運作靈活，電子商務行業在近幾年呈現井噴式發展，因此會計事務所對該行業的審計工作必然會呈現增長趨勢。在審計過程中，注冊會計師會面臨諸多區別于傳統行業的審計風險，特別是在企業重大錯報風險方面并沒有合理的審計流程來降低審計風險。本文將從以下幾方面分析注冊會計師審計風險防范存在的不足。

第一，未能深入了解會計信息特性。電子商務企業是在互聯網時代下衍生的新興行業，各項業務流程的巨大改變，致使經營活動信息和會計數據呈現數字化，但信息技術的發展使數字化的信息數據極易遭到人為干擾和更改。注冊會計師在審計時，不僅缺失對業務網絡化的深入了解，更缺失合理的審計流程對會計信息進行嚴格審核。

第二，未能獲取真實有效的審計證據。電子商務企業的經營事項完全在互聯網環境下進行，從銷售訂單的協商和溝通到生成發貨清單，再到物流運輸、客戶確認訂單，每項業務環節都由系統軟件自動生成電子憑證并存檔。注冊會計師在進行審計工作時，依然沿用傳統工作模式對會計檔案進行查閱，而不會充分利用數據庫中電子憑證，徒增工作量進而降低工作效率。進一步而言，電子商務企業數據庫中的業務信息和會計信息極易遭受外部入侵，企業自身為了粉飾財務報表也可能蓄意修改信息，注冊會計師如不采用合理的審計方式，難以保證審計證據的真實性。

第三，審計方式存在不合理性。注冊會計師傳統的抽樣、監盤、函證等審計方式已經不適合電子商務企業的新型會計信息系統。會計信息的無紙化致使賬簿報表、原始憑證都以電子形式呈現，更易于企業會計從信息數據源頭開始更改，注冊會計師的抽樣函證、賬證核對等審計方式已經失去原有效力。特別是在面對網絡零售企業時，動輒上萬甚至幾十萬的銷售訂單，傳統審計方式已無法達到審計目的。

第四，缺失正確的審計流程。審計證據作為審計意見和結論的基石，會促使注冊會計師在審計時，根據行業特性設計相應的審計流程來獲取真實準確的審計證據。當審計流程存在缺陷必然會導致審計證據存在不全面、不準確的情況，進而分析出不恰當甚至錯誤的審計結論。例如面對企業虛增利潤的情況，注冊會計師無法從會計信息中獲取有效的審計證據，但通過企業的賬戶支出和收入信息、金融機構交易信息等方面進行函證則可以有效的發現問題所在。

第五，專業水平存在不足。電子商務企業的審計工作區別于傳統企業，對注冊會計師的網絡知識水平具有較高要求。電子商務企業的交易信息和貨款支付等都是通過網絡交易平臺中完成，因此，注冊會計師對交易信息和貨款支付準確性和全面性審查工作極為重要，加強網絡知識專業水平，增強網絡化、電子化會計信息的判斷審查能力成為防范審計風險的根本。

三、天貓商城電子商務活動審計中的審計風險防范

（一）天貓商城基本情況及盈利業務介紹

（1）天貓商城基本情況。天貓商城（原名：淘寶商城）是由淘寶網為基礎，整合數千家生產商全新打造的綜合性B2C商業零售網站，為生產商和消費者提供全方位的解決服務。為了在激烈的行業競爭中穩定市場份額，天貓商城推出七天無條件退貨政策和購物積分返現服務，更是對生產商進行嚴格考察，保證商品品質。自2012年起，天貓雙十一的單日交易額屢創新高，并在2016年達到1207億元。2015年天貓商城總銷售額達到11410億元，同比增長49.54%。

（2）天貓商城盈利業務。天貓商城一直致力于網絡平臺的直銷業務，隨著直銷業務規模的不斷擴張，天貓商城逐漸推出第三方在線市場等業務來增加企業的利潤收入。一是網絡平臺直銷業務。無論對于電子商務企業還是傳統商務企業，銷售價格和采購價格的差價是決定企業盈利能力的關鍵。天貓商城的網絡平臺直銷作為核心業務占據企業收入的絕大部分。天貓商城通過降低商品價格、包郵包稅、七天無條件退貨等營銷方式，快速搶占市場份額，進而以大量訂單為談判籌碼要求供應商提供更優惠的價格，既增加市場份額又提升差價收入。二是網絡平臺在線市場業務。天貓商城利用網絡平臺為消費者提供旅游、充值、票務等服務，通過收取第三方賣家的平臺傭金增加收入。三是廣告及其他業務。廣告業務是通過網絡平臺插播廣告獲取收入。其他業務主要包括網絡融資活動、金融產品，該類型業務主要面向供應商和第三方賣家作為增值服務，進而獲取一定收入。

（二）天貓商城經營風險分析

（1）行業競爭導致利潤降低。近幾年來，隨著網絡零售行業的快速發展，電子商務企業都在通過搶占銷售訂單和第三方賣家來獲取更多利潤。天貓商城目前的競爭對手主要包括京東、唯品會、聚美優品等企業，面對網絡零售的興起，傳統經銷商也開始涉足網絡直銷，例如國美在線、蘇寧易購等。同行業競爭對手的不斷增加，導致天貓商城的市場份額被不斷壓縮，同時在競爭對手降價時，天貓商城也必須通過降價穩定市場份額，進而導致利潤降低。

（2）合作企業帶來資產風險。2012年已有87家獨立B2C網站入駐天貓，更是與昔日對手當當網形成戰略合作伙伴，補充圖書類的空缺，但是當當網已經存在虧損狀況，而且隨著互聯網的普及，圖書行業的未來仍然不會出現好轉。當當網在入駐天貓商城時曾簽訂協議保障雙方資產及業務，會為天貓商城帶來隱性債務和資產風險。除此之外，天貓商城還將部分收入分配給當當網用于提高商業信譽，承受無形資產的重大減值。

（3）主營業務比例日漸下滑。天貓商城是基于淘寶商城全新打造的B2C網絡零售網站，收入來源主要通過品牌服裝、日用百貨的銷售，物美價廉的品牌產品一直是天貓商城的競爭核心。在主營業務方面雖然銷售量較高，但是利潤微薄，一旦出現市場份額降低的情況，天貓商城將面臨高額的利潤損失。因此，天貓商城逐漸擴充電子產品種類和規模，并積極引入第三方賣家分散經營風險。業務比例的調整可能會影響天貓商城的收入水平及未來前景。

（4）交易信息安全存在漏洞。由于電子商務企業的經營活動完全依賴于互聯網，交易信息在外部網絡傳輸過程中的安全保障成為各電子商務企業及網絡部門急需解決的問題。天貓商城的銷售訂單、貨款支付都經過企業網站進行處理，消費者的個人信息也會提供給物流公司和快遞公司。雖然天貓商城對各項信息進行加密處理，但信息技術的不斷進步導致加密技術在專業黑客面前形同虛設，第三方物流公司和快遞公司也可能為了自身利益泄露消費者信息。進一步而言，天貓商城網絡終端數據庫中存儲著供應商、消費者、企業經營等重要信息，也可能遭到黑客入侵，面臨信息數據完整性和準確性的威脅。信息數據的安全問題會為天貓商城的經營和發展帶來嚴重的負面影響。

（三）天貓商城錯報風險辨別和評估

（1）錯報風險辨別。根據對天貓商城組織性質和經營模式的研究分析，以下幾個方面可能存在錯報風險，在審計時應當加強審查力度。其一，天貓商城作為阿里巴巴集團全資子公司，董事長對企業的發展方向、戰略決策具有很大的影響力，股東表決權的董事會結構會影響企業重大事項的決策。雖然天貓商城正在積極優化和調整組織構架，但目前的董事會結構可能會致使高管決策脫離內部控制，潛在巨大風險。其二，天貓商城為了實現規模的擴張以及經營業務的擴展，不斷進行高額的融資活動，而資金來源大多數是外部投資機構。在行業競爭日益激烈的情況下，天貓商城為了達到投資機構的目的并獲得持續性投資，具有虛增利潤的動機。所以，在審計過程中，應當對天貓商城各項業務的收入支出、應付賬款、應收賬款的真實性和準確性進行細致審查。其三，天貓商城的各項業務存在多種第三方支付方式，從銷售訂單的生成到貨款結算完畢還要經過物流快遞環節和消費者確認收貨，中間存在一定的時間差，在該段時間內可能出現錯單、假單導致營業收入存在不準確情況。另外，不少入駐品牌商為了提升品牌形象和產品銷售量存在惡意“刷單”現象，注冊會計師在審計時應當重點審核倉庫入庫清單、出庫清單和銷售清單的一致性。其四，天貓商城作為網絡直銷企業，實體資產所占比例極小，因此存貨、無形資產以及各項賬款成為審計時的重要審核項目。由于電子產品在存儲搬運過程中容易出現損壞及偷盜情況，因此，在審計時應該對會計政策進行判斷，審核是否存在計提減值。天貓商城因專利權和特許權具有高額的無形資產，在投資和融資方面也可能存在不進行計提減值的情況，因此，注冊會計師也應當對無形資產的會計計量模式進行重點審核。

（2）錯報風險評估。根據上述對天貓商城的錯報風險的辨別，設計以下流程對錯報風險進行評估：首先從審計項目組中選出一名審計人員，對天貓商城存在的錯報風險進行匯總并編制成表格；然后以風險評估問卷形式下發至事務所各注冊會計師進行錯報風險的評估；最后將回收評估問卷交由審計項目組注冊會計師，在參考他人意見之后重新整理錯報風險評估結論，并上傳至項目經理進行最終決策。

（四）天貓商城審計風險檢查測試

（1）控制性測試。天貓商城的控制性測試是對各項業務流程的合理性和實施效果進行確定。天貓商城作為網絡零售企業主要業務流程包括采購流程、銷售流程以及庫存管理，審計風險也集中在這三個方面，因此，本文從采購、銷售和存貨三個方面入手對天貓商城審計風險進行控制測試。其一，采購業務流程控制性測試。根據對天貓商城采購業務的調研發現，采購業務流程主要存在成本低估問題。本文將采購業務的各個環節繪制成流程圖，并進行控制性測試。注冊會計師在對采購業務進行審計時，首先應審核系統自動生成的采購訂單、入庫單以及訂單發票是否一致，并核實是否真實入賬避免出現少報或瞞報的情況。然后根據采購合同或協議審核發票金額的正確性，保證采購業務估價的真實有效。其次，對采購業務按照時間段進行截止測試，審查供應商發票的真實性。最后應當對采購清單進行核算，通過采購總賬進一步核查應付賬款、存貨清單的正確性。其二，銷售業務流程控制性測試。根據對天貓商城銷售業務的調研發現，其銷售流程與傳統企業本質上并沒有太大差別，最大區別在于所有環節在網絡平臺中進行，信息數據電子化。本文將銷售業務的各個環節繪制成流程圖，并進行控制性測試，如圖2所示。通過以上流程圖可知整個銷售流程需要各個部門協同合作完成，但在ERP系統的參與下，各項票據完全由系統自動生成，各部門的工作只是進行核對。①銷售訂單環節：天貓商城網絡平臺在接受客戶訂單后，系統會自動生成銷售訂單。注冊會計師應當從系統中抽查銷售訂單的順序編號、價格制定、客戶信息的準確性和完整性。②賬單發票開具環節：測試系統開具賬單發票是否出現遺漏信息和信息錯誤的情況，特別是對賒銷和分期業務進行細致核查。③發貨環節：系統根據銷售訂單自動出具發貨單和發票，并由倉庫管理部門核實后進行貨物及單據包裝并發貨，應根據部分銷售明細抽查發貨單、發票的一致性，確認是否具有虛假銷售的情況。④收款環節：根據應收賬款明細抽查記賬憑證和匯款通知單，檢查是否按照規章制度進行應收賬款管理。⑤退貨環節：天貓商城推出的七天無條件退貨政策導致銷售訂單出現大量退貨現象，應當核查退回產品是否經過質監部門檢驗并查明其去向，避免劣質產品重新入庫。其三，存貨控制性測試。天貓商城所售貨物種類繁多、數量較大，而且為了能夠在短時間內將貨物送達客戶手中，在全國各地建立網點倉庫。因此應對存貨進行控制測試：①審查企業是否及時對各網點倉庫存貨價值進行評估，并審查會計評估方式的合理性；②審查存貨入庫是否按照規定程序進行驗收及入賬，并根據系統存貨明細進行抽查；③審查是否存在未處理的單據憑證，以此判斷存貨價值的計入是否合理。④針對天貓商城對存貨未進行計提減值，審查存貨的保管及維護措施，抽查存貨的完好性。

（2）實質性測試。其一，收入及成本實質性測試。對收入的實質性測試是審查交易信息的真實性和完整性，因此應當對收入進行截止測試，核查網絡平臺的交易信息、發票、物流單據等憑證的一致性。另外，對天貓商城的高額應收賬款進行電子函證，并抽查部分小額應收賬款，核實應收賬款的真實性。對成本的實質性測試是審核采購信息及記錄賬目的真實性和完整性，根據天貓商城的成本明細表核實總賬金額與明細金額是否相符，檢查企業成本的會計計量方式是否符合會計準則。由于天貓商城存在七天無條件退貨政策，應對該特殊事項進行重點審查，核實原始票據和網絡平臺信息，檢查是否出現成本遺漏或瞞報的情況。其二，存貨實質性測試。天貓商城因企業特性在全國各地具有大量倉庫及庫存貨物，而且在企業資產中所占比例較大，因此，庫存貨物貶值和盤點的實質性測試成為審計工作的一項重要內容。審查各倉庫存貨明細各項數據與財務報表是否一致，審查企業會計是否對時間較長的貨物進行合理減值。另外，對天貓商城各地區倉庫貨存進行監盤，審查倉庫部門的盤點方式及盤點表，核實貨存的損壞、丟失及貶值狀況。

四、對策建議

第一，獲取真實準確審計證據。真實有效的審計證據是保證注冊會計師降低審計風險并得出正確審計結論的基礎，而電子商務企業的原始憑證與傳統企業相比已經實現數據化而且更容易被篡改。注冊會計師在審計證據的獲取時，為避免數據被篡改，需要自行從數據庫中提取審計證據，并從交易事項的源頭著手，對系統自動生成電子憑證的真實性和準確性進行核對。

第二，充分利用電子函證等審計方式。對電子商務企業進行審計時，傳統的審計方式已經無法獲取有效的審計證據。電子商務企業的網絡平臺和系統對交易信息進行實時處理和存儲，因此，注冊會計師為了獲取最原始的電子憑證和交易信息應當獲取企業網絡平臺和系統數據庫的內部管理授權。對于企業與金融機構的交易信息應當以電子函證形式進行審查，并與企業財務報表的會計科目進行核對，保證各項賬款的真實性。

第三，對內部控制進行審查并測試。電子商務企業的各項業務流程都在網絡平臺和企業系統的共同控制下進行，并不存在重大內部控制缺陷，但交易信息和原始憑證的數據化為會計科目的變更提供了便利條件。因此，注冊會計師在審計時應對會計部門數據備份與數據庫進行對比核實，對存貨的盤點也應當進行截止測試，審查是否存在已被訂購但未出庫的貨物劃入盤點范圍的情況。

第四，審查交易事項的真實性。電子商務企業的交易事項都在網絡平臺中進行并由企業系統進行匯總存儲，雖然在信息數據處理方面脫離了人為干預，但網絡平臺和企業系統在設計之初或在運行過程中都可能存在漏洞，而且企業為了粉飾財務報表也可能對交易信息進行修改。因此注冊會計師應當對企業的采購訂單和銷售訂單進行截止性測試，審查企業收入和成本的計量方式和記錄期間是否符合會計標準，并核對交易事項是否存在虛假情況。

第五，提升注冊會計師網絡專業水平。審計風險較高的主要影響因素是注冊會計師缺乏對電子商務企業審計的專業能力。對于傳統企業的審計風險防范，各會計事務所都具有成熟的審計流程和防范措施，但面對快速興起的電子商務企業，注冊會計師的綜合能力特別是網絡信息處理能力顯得尤為重要。因此，會計事務所應當加強注冊會計師的網絡信息知識和專業能力的培訓。

參考文獻：

［1］楊小軍：《面向電子商務的審計問題研究》，《審計研究》2010年第5期。

作者：元媛 單位：陜西工業職業技術學院