現代風險導向審計運用范文

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內容提要：在上海國家會計學院主辦的“現代風險導向審計論壇”上，財政部部長助理王軍、中注協秘書長陳毓圭和來自美國、加拿大、英國的專家學者們分別就現代風險導向審計的概念、發展、實施方法、準則制定和難點對策等問題發表了演講。本文總結了各個專家的觀點，即：現代風險導向審計的發展是歷史的必然；現代風險導向審計的具體實施方法在各個國家以及各個事務所都有不同，但本質是一致的；現代風險導向審計在我國實施還面臨諸多困難，需要我們借鑒國際經驗積極應對。

關鍵詞：現代風險導向審計重大錯報風險檢查風險非抽樣風險剩余風險

2005年9月2日至3日，由上海國家會計學院主辦的“現代風險導向審計論壇”在上海國家會計學院隆重舉行。財政部部長助理王軍和中國注冊會計師協會秘書長陳毓圭出席論壇并就我國審計準則發展的情況發表了演講。五位來自美國、加拿大和英國的現代風險導向審計研究領域的權威教授和四大國際會計師事務所的合伙人分別做了主題演講，并在論壇的最后共同回答了與會者的提問。400多名來自全國各地的注冊會計師、會計師和專家學者出席了本次論壇。本次論壇深入探討了現代風險導向審計的產生、發展過程，以及其在實際運用中的實施方法和可能遇到的問題，討論了審計準則制定機構對現代風險導向審計方法的態度和認識。本次論壇對我國實行現代風險導向審計及“風險審計準則”的制定與實施有著積極的借鑒與指導意義。現將各專家的觀點綜述如下。

現代風險導向審計的發展是歷史的必然

參加本次論壇的專家從各個角度闡述了現代風險導向審計產生和發展的歷史必然性。

現代風險導向審計的開拓者――美國畢馬威會計師事務所審計與鑒證研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利諾伊大學香檳分校會計系主任IraSolomon教授認為：從現代審計的發展過程來看，風險評估的定位在財務報表審計中至少已經存在了100年，其中需要的職業判斷是風險導向審計的靈魂。到20世紀30年代，涉及蓄意財務報表舞弊的麥克森？羅賓斯案件的發生導致了從賬冊與記錄之外獲得關于被審計公司“經營狀態”的獨立證據的需求。美國證監會（SEC）開始要求至少要驗證應收賬款和存貨的賬內信息與相關外部信息的一致性。但當時對被審企業經營情況的了解僅限于大致的狀況，且只用于制定審計計劃，并不構成審計證據的內容。20世紀中期，數學理論的發展使美國在審計方法上發生了重大變化。數理統計、概率論和分析性程序被普遍運用于審計方法之中。審計師為了識別和評估管理層經營陳述中固有風險的性質和程度，判斷“內部核查”是否可以降低這些風險、如何降低風險以及風險降低的程度，開發了審計風險模型即：審計風險（AUR）＝重大錯報風險（RMM）×檢查風險（DR），其中，RMM又被分解為固有風險（IR）和控制風險（CR），IR與CR獨立于審計而存在，需要審計師運用職業判斷來評估。根據審計程序的性質，DR被進一步分解為分析性程序風險（AP）和詳細測試風險（TD），審計風險模型由此演變為AUR=IR×CR×AP×TD，或TD=AUR/（IR×CR×AP）[1]，審計師可以據此來確定某項實質性詳細測試所允許的誤受風險，并根據概率法則使用公式計算樣本規模，其中IR、CR和AP都被假設為是“已知的真實的”概率。隨著統計抽樣和審計風險模型的發展，DR又被分解為抽樣風險（SR）和非抽樣風險（NSR），其中“抽樣風險”是指審計師依據抽樣結果得出的結論與對審計對象總體執行同一審計程序所得到的結論不相符合的可能性；而“非抽樣風險”是指因樣本規模之外的其他因素導致審計師做出錯誤結論的可能性。詳細測試的風險主要是由抽樣產生，而IR、CR和AP的大小都是審計師的主觀判斷，屬于非抽樣風險。在20世紀的下半葉，對非抽樣風險控制的不足成為了審計失敗的主要因素。因此，現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。

Bell博士和Solomon教授同時還認為：20世紀80年代開始出現的大量舞弊案件和針對審計師的訴訟、審計市場的激烈競爭以及審計服務價格降低的壓力等都迫使事務所為提高審計效率和質量而重構審計程序。企業的管理層也更加關注經營戰略和經營模式的修正，關注核心競爭力和關鍵成功要素，關注經營環節執行中的優勢及相關的經營風險。因而出現了多種經營分析和風險評估框架，如COSO，COCO、平衡記分卡、波特五力模型、全面質量管理、系統思想、競爭性戰略、戰略系統審計等等。這些工具和技術形成了早期現代風險導向審計的基礎。審計師利用這些工具和技術去理解客戶的價值和定位，理解客戶面臨的風險，以此增強對非抽樣風險的控制，同時也為客戶提供增值性的非審計業務。大型的會計師事務所在20世紀90年代中期都開始探索自己的風險審計方法或戰略系統審計（SSA）框架，但各個事務所的名稱各不相同。安達信稱之為經營審計（BusinessAudit），安永稱為審計創新（AuditInnovation），而畢馬威稱為經營計量程序（BusinessMeasurementProcess）。至今為止，這些方法仍在不斷發展和完善之中，它們的名稱和內容雖然并不完全相同，但本質都屬于現代風險導向審計。

美國佛羅里達大學安永會計學教授W.RobertKnechel[2]認為：現代企業的業務越來越復雜，相應的審計環境也變得越來越復雜，傳統的審計方法已難以發現企業資產的缺失，而現代風險導向審計的出現正是解決此類問題的一個工具。

加拿大滑鐵盧大學的普華永道審計學教授W.M.Lemon[3]認為：從加拿大、英國和美國21家大型會計師事務所審計方法的調查研究中可以發現審計風險模型是20世紀80年代到90年代中期事務所最為重要的審計方法，通常稱為“審計風險法”，或“自下而上的方法”。審計師關注的是財務報表的余額，對業務本身并不關注。而90年代中期，較大的會計師事務所都或多或少地開始擴展審計風險模型，通常稱為“經營風險法”或“自上而下的方法”。審計師首先考慮的是客戶所面臨的戰略風險，然后再看財務數據的正確性。經營風險法可以提高審計的有效性，使審計師對自己的審計結果有更大的把握和信心。同時，也適應了技術變革的需要。它不僅能夠提高審計效率，還能幫助客戶更好地實現公司治理。

英國曼徹斯特大學曼徹斯特商學院的畢馬威會計學教授StuartTurley[4]認為：現代風險導向審計可以被視為長期以來審計方法發展的必然結果，是一個繼往開來、自然發展的進程。它是在原有方式方法上的發展，但并不是簡單的線性關系，它具備了許多創新的內容，是對傳統審計模式的揚棄。

現代風險導向審計的國際經驗

現代風險導向審計在歷史必然性和基本原則上得到了國際上的認同，但在實際運用中仍然存在差異。專家們分別闡述了實施現代風險導向審計的方法和程序，介紹了監管機構的相關規定，為我們如何建立和實施這一審計方法提供了極具價值的參考。

Turley教授認為：現代風險導向審計是一項重大的變革，監管者、客戶和學者都在積極推動這一變革，但是目前對變革的解釋各有不同，不同的企業、不同的事務所都有不同的模型。因此，從準則制定機構來看，就是要考慮如何把這一變革反映到準則當中，如何在準則中體現這些創新，并在制定準則之后保證它們得到執行。通過標準的制定，一方面可以統一對風險導向審計的認識，另一方面也可以促進各國機構與國際機構之間的合作，這需要通過與美國和國際會計準則委員會之間的密切合作來實現。國際審計準則應對這一變革的過程可以分為三個階段。第一

階段是在美國、英國和加拿大設立一個聯合工作組，并首先由英國專家調查研究審計方法的發展以及審計風險模型是否適應當前的情況。接著在三個國家開展了全面的調查研究和大量的研討。2000年5月，聯合工作組直接向國際審計與鑒證委員會提交了報告，提出了較高層次的、簡要的建議，包括：在了解企業時要理解企業經營的風險；擴展了對經營風險重要性的認識；針對高層面控制的方法有所改變；要鼓勵采取具體的措施來建立一個風險控制體系并測試這個體系的有效性；對不同來源的數據采取互相印證的方法。第二階段，國際審計與鑒證準則委員會和美國的風險評估委員會設立了一個聯合工作組，開始制定風險評估準則。這個工作小組所討論的并不是具體的風險控制內容，而是整個風險管理的框架，主要是明確準則設立的背景與框架。第三階段，頒布準則的征求意見稿。美國有三項準則在2002年10月開始征求意見，并于2003年10月正式，2004年12月15日起正式生效（對不同的公司按照新的準則進行運作有一定的寬限期，有些公司可能會有五十多個星期的寬限期）。國際審計與鑒證委員會也推出了新的準則，即ISA第315號“了解企業及其所處環境并評估重大錯報風險”，要求對公司及其所處的環境有進一步的了解，并評估重大錯報風險；ISA第330號“審計師應對已評定風險的程序”，要求審計師對評定風險有一個應對程序；ISA第500號“審計證據”，提出了新方法下審計證據的變化；以及已修訂的ISA第200號“財務報表審計的目標和一般性原則”。準則制定機構認為，現代風險導向審計雖然是一個全新的審計模型，但并不代表完全拋棄以前的審計模型。實質上風險模型并沒有發生重大的變化，只是進一步強調了風險與財務報表數字之間的聯系。在準則里面只是提出一個方法，對于不同的公司還是要結合具體的情況來執行。準則中也定義了相關的一些新的概念。

英國的準則制定機構認為：國際審計準則機構已制定了風險審計準則，與制定單獨的英國準則相比，采用國際審計準則更容易更實用；英國本身也是新國際審計準則制定的發起者；歐盟很有可能在新的指令中要求所有的成員國采用國際審計準則。鑒于此，英國準則制定機構在2004年5月份宣布計劃采納所有的國際審計準則，10月份即完成了該計劃過程，并自2004年12月15日開始全面采納國際審計準則。其具體做法是對國際審計準則加以補充，使英國目前采用的國際審計準則既能反映國際審計準則的變化，也能反映英國審計實務的變化。英國準則制定機構期望通過實施國際審計準則，從而對將來的國際審計準則的制定與修訂施加更有效的影響。

從美國監管機構的角度來看：安然、世通和帕馬拉特等案例的產生導致了社會對整個市場信譽度的極大懷疑，使社會更加關注審計行業，也引發了對財務報告在透明度、職業道德和誠實性方面更高的要求。同時也要求監管機構提高審計的“最低”標準。美國的眾議院和參議院都表示要通過立法對以前未加監管的內容加強監管。在此背景下，美國以罕見的高效率通過了索克斯法案（SOXACT）。根據SOX法案，成立了公眾公司會計監管委員會（PCAOB）。PCAOB所做的首要事情就是進一步明確了“合理保證”的含義，明確指出“合理保證”就是“高可靠度的保證”。同時，要求對內部控制進行審計，審計的職業懷疑要從中立轉向“設定懷疑”，審計人員要“更盡責地發現管理舞弊”。SOX法案全面地影響到了審計的出處、有效性、以及風險評估等各個方面。

加拿大的審計準則制定機構——審計與鑒證委員會（AASB）則是通過審計與鑒證準則的國際協調來消除加拿大準則與國際準則之間以及加拿大準則與美國準則之間不應存在的差異。在國際審計準則制定了一系列調整審計風險模型的準則之后，AASB也相應地進行了準則的協調。其頒布的準則第5095節“合理鑒證與審計風險”就是與ISA第200號的協調，第5141節“了解公司及其所處環境并評估重大錯報的風險”是與ISA第315號的協調，第5143節“審計人員應對已評定風險的程序”是與ISA第330號的協調。此外，為了與ISA協調，對涉及重要性水平和審計證據的準則部分也進行了大量的修改。

從具體的審計方法來看，Bell和Solomon教授認為：要滿足社會提出的更高鑒證的要求，審計師對重大錯報風險（RMM）、重大缺陷風險（RMW）和檢查風險（DR）的評估應建立在充分合理的信念基礎上。審計師應當能夠具體解釋為什么該審計判斷是合理的和如何使審計判斷能被證明合理。一個有效的策略是從多角度和使用多種來源的證據來確認和估計審計風險，即三方印證（triangulation）。來自于企業經營狀態（EBS）的獨立審計證據對審計師估計由于管理人員欺詐而產生的RMW，RMM和DR尤其重要。謹慎的審計師會使用三方印證來建立充分合理的審計判斷以降低難以控制的非抽樣風險（見圖1－略）。

21世紀的審計是證據驅動的、基于判斷的風險評估過程。所有的審計程序都會生成證據來幫助審計師提高對RMW和RMM評估的準確性，有助于評估和控制檢查風險。風險評估過程是一個循環遞推的過程，需要反復評估和獲得反饋，直到審計師的目標實現即建立充分合理的判斷（見圖2－略）。

圖2是畢馬威會計師事務所（KPMG）根據以上概念在全球范圍內實施現代風險導向審計方法的框架。該框架直觀地表明了現代風險導向審計中審計證據來自于企業經營狀態（EBS）、管理信息中介（MII）和管理層經營陳述（MBR）。所有的證據都要從報表、交易和個別認定三個層面來評估重大錯報風險、重大缺陷風險和檢查風險。而且，這個評估過程是在整個審計工作流程中不斷循環遞推的，直至實現審計目標。該審計過程就是一個評估重大缺陷風險、重大錯報風險和檢查風險的循環遞推過程，而且在整個過程中，審計師還必須負責檢查管理層舞弊的風險。

Knechel教授認為：現代風險導向審計方法應由兩個部分組成，即風險的評估和根據風險評估證據確定用什么樣的測試來獲得我們需要的證據。其風險評估的流程見圖3（略）。該流程分為三個主要的步驟，即戰略分析、環節分析和剩余風險的分析。戰略分析通常是指了解企業與外部的經濟聯系，包括顧客、供應商、戰略合作伙伴、競爭對手等機構和人員以及所處的位置環境等等。這些因素一旦和企業進行互動，就會帶來潛在的風險。戰略分析就是要分析這些風險會引出哪些要素，而環節分析就是從企業的內部分析戰略風險在內部有哪些體現和反映。剩余風險的分析是根據前面分析得出的風險，看企業有什么樣的風險防范措施，有什么樣的控制指標。那些沒有得到有效控制的風險就是所謂的剩余風險。

剩余風險可能會有五個方面的影響（但并不是每個剩余風險一定會有五個方面的影響），即：（1）理解企業的財務預期。這可以告訴我們如何做好分析性程序。（2）理解企業的內部控制環境。通過剩余風險可以理解管理層的壓力在哪里，面臨什么樣的壓力，怎么來控制這個風險。（3）信息風險。就是理解其對財務報表數據的影響、對認定層面的影響。（4）企業生存能力。理解企業是否能夠持續經營，是否有舞弊風險。（5）業績提升。針對風險可以向客戶提出改進的建議。

Lemon教授認為：現代風險導向審計方法是對現有審計方法中了解公司狀況這一觀念的發揮和發展，其審計框架主要包括以下五個方面：（1）評估公司的經營風險；（2）了解公司的經營活動；（3）理解公司關鍵經營環節；（4）與公司管理層的觀點相協調；（5）如審計風險法一樣評估重要性水平及風險。該方法要求合伙人和項目經理更多更深入地參與到審計活動當中，從事先規劃階段就要參與到項目中，而不只是事

后監控，要自始至終負起責任。

我國實施現代風險導向審計的難點與對策

現代風險導向審計不僅在具體方法或框架方面有不同的內容和爭議，在具體實施過程中也面臨著諸多困難，專家們在論壇的最后集中回答了針對這些困難的應對方法。

1.如何讓事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。

專家們認為，應對這兩方面問題的關鍵都在于對新審計準則和方法的宣傳與培訓。對審計人員的培訓不僅應該包括風險審計準則的要求，還應包括審計小組人員配備、風險評估技術、新進員工培訓等相關內容。對社會公眾而言，審計職業應該積極地管理公眾的預期，盡可能地使社會公眾了解財務報表審計不是舞弊審計，審計師只是對財務報表提供高可靠性的保證，但并不是專門追查舞弊。審計人員必須提高審計質量以適應企業管理發展變化的需求，而審計質量的提高必然伴隨審計費用的增加，這反映的是審計對整個社會的價值，人們必須對此進行綜合的衡量。

2.新審計方法應如何確定風險的范圍、如何將風險和財務報表數字聯系起來、如何引入新的證據來源。

專家們認為：要求審計人員識別的審計風險范圍的大小與審計師的責任直接相關。因此，要考慮國家法律對審計責任的要求和國家的訴訟環境。審計師必須把現代風險導向審計和傳統的審計綜合到一起，以減少審計風險，但是最重要的還是要保證審計質量。風險和財務報表的聯系實際上是一個成本和效率的問題。從實際操作來看，應當盡快地找到經營風險過程當中與財務報表有關的部分，而不是把所有的經營風險全部追查下去。在具體實施過程中應在所有的審計階段都實施風險評估程序，將評估的風險與可能發生的錯報相聯系，不得不經過風險評估直接將風險設定為高水平，識別和評估的風險還要與實施的程序掛鉤。新的審計方法所獲得的證據很多都是定性的而不是定量的證據，無論評估的重大錯報風險結果如何，都應針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性的程序。識別評估和應對風險的關鍵程序都應形成審計工作記錄，以保證執業質量和明確職業責任。

3.如何應對新審計方法下審計成本的普遍上升。

Turley教授的調研表明：一開始轉換審計的成本非常高，但是這個成本可以在以后逐漸消化。現代風險導向審計并不是最昂貴的審計。如果不進行風險分析，只進行詳細測試，詳細測試就會缺乏合理的基礎。審計成本的增加并不是因為方法的改變，而是由于審計環境的發展導致審計目標的發展，最終導致了審計責任的增加。

4.中小會計師事務所如何運用現代風險導向審計以及如何在對中小規模公司的審計中應用現代風險導向審計。

專家們認為：新的風險審計比傳統的審計方式具有更大的靈活性、伸展性，可以根據客戶的具體情況靈活地提供服務范圍和內容。對于中小的事務所而言，很多的內容早就在實施。對于中小企業而言，自身可能無法進行有效的風險分析，通過現代風險導向審計，則可以獲得風險評估方面的增值服務。新的審計模式是可擴充式的，它可以幫助審計師更好的了解中小企業的需求。