注冊會計師審計范文
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摘要：本文分析了影響注冊會計師審計獨立性的因素，并有針對性地出了幾點對策。影響注冊會計師審計獨立性的因素歸納起來包括職業道德水平和社會環境兩大方面。保持和維護注冊會計師審計獨立性的對策則是加強職業道德教育和營造良好的社會環境。
關鍵詞：審計獨立性；職業道德水平；社會環境
獨立性是注冊會計師審計的靈魂。在審計關系中，注冊會計師通過接受委托人委托，依法對被審計人的財務報表和會計帳目進行查證，鑒定其財務狀況和經營成果是否真實、合法，是否符合有關法規和公認會計原則。最終通過出具審計報告，如實將信息反饋給委托者，以解脫自身的受托責任。要做到如實將信息反饋給委托者，注冊會計師與被審計人之間保持獨立性是其必然要求。在現代市場經濟條件下，注冊會計師不僅要對委托方(所有者)負責，還要向受益第三方負責。受益第三方可以理解為與審計結論具有利益關系的審計報告間接使用人。注冊會計師出具的審計報告，是企業選擇交易伙伴、債權人貸款投放、潛在的投資者選擇股票、稅務部門進行稅收征管、法院進行經濟判決以及政府宏觀決策的重要依據。因此，注冊會計師的職責是以向委托方負責為主線，進而擴大到社會公眾。這就要求注冊會計師必須切實與被審計人、委托方和受益第三方之間任何一方都要保持一種超然獨立的關系。天平偏向哪一方，就可能會使其他方利益受損。例如，如果注冊會計師因某種利益牽連而默認了上市公司虛增利潤的行為，可能會使二級市場上的一部分投資者及稅務部門暫時獲益，但從長遠看，則會削減公司的持續經營能力(過度的現金股利發放及稅費繳納會導致公司現金流量嚴重短缺)，最終會導致廣大股東利益受損，并可能會引起其他合作方的過度信賴而使其受損。如果成為一種普遍現象，會使政府對經濟形勢過于樂觀而造成宏觀經濟決策失誤。因此，獨立性是注冊會計師的靈魂。一旦喪失獨立性，不僅破壞了委托關系，而且會擾亂經濟秩序，甚至引發社會動蕩。目前我國每年會計師事務所執業質量檢查都有一批會計師事務所受到處罰，究其原因并不是專業技術問題，而是獨立性問題。ACCA上海代表處首席代表兼雇主聯絡主管陳國良2006年曾告訴《第一財經日報》：“目前的會計師隊伍中，大家專業技術都沒問題，能否勝任、能否干出業績，關鍵就在于工作態度和所處的工作環境。”這里所講的工作態度和所處的工作環境無疑是一個獨立性問題。對注冊會計師審計獨立性的研究和分析既是一個理論問題，也是一個現實的問題，也許永遠是一個與注冊會計師審計的生存和發展相伴隨的主題。
一、影響注冊會計師的獨立性的因素
注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立,是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響,公正執業,保持客觀和專業懷疑;形式上的獨立,是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形,使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。實質上的獨立要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在毫無利害關系，是一種無形的精神獨立，是對審計人員的內在要求，通常是難以觀察和度量的；而形式獨立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身份，是有形的，是可以觀察的，要通過外界來評價，是對審計人員的外在要求。實質獨立與形式獨立是相輔相成的。注冊會計師能否保持獨立性，歸納起來主要受職業道德水平和社會環境的影響。
(一)職業道德水平
實質上的獨立是一種無形的精神獨立，是對審計人員的內在要求，注冊會計師具備良好的職業道德水平，直接關系到其實質上的獨立。美國學者考爾博格(Kohlberg)曾將個體的道德發展過程分為三個階段:(1)放縱階段。處于這個階段的個體,只關心眼前利益,關心外部獎懲,如金錢、地位、名聲等。(2)順從階段。處于這個階段的個體承認并遵循社會或有影響的團體所界定的品行標準。(3)開悟階段。處于這個階段的個體,不限于順從已有的社會規范、法律和權威,而是自覺的按照高水準的道德規范選擇自己的行為。在這里,道德規范不再是強制性的約束,而是一種穩定的職業心理和習慣。按照這一理論分析我國的注冊會計師職業界,我國很多注冊會計師的職業道德意識的發展還處在最初的放縱階段。從業人員對注冊會計師的職業特性尚缺乏全面的認識,尚未普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識以及職業道德觀念,而是在利益驅動的情況下,做出很多違背職業道德的行為。其具體表現在以下幾個方面:
1.片面追求自身的利益,怕失去客戶。在自身利益與公眾利益的權衡中,取其自身利益為重,處處遷就客戶,對于客戶存在的各種弄虛作假行為,或者視而不見,或者即使有所察覺也不予揭示,甚至與客戶串通搞不恰當、隱蔽的會計處理,幫助其通過有關部門的審查,致使嚴重損害了國家和公眾的利益。
2.執業不規范,帶有很大的隨意性和依靠性。在利益驅動下,不能保持獨立、客觀、公正的立場,執業時只求數量、不求質量,不執行規定的工作程序,甚至無視職業道德的約束,隨意出具虛假的驗資報告與審計報告。
3.在同行業的競爭中,采取各種不正當的手段招攬客戶。具體表現為:為排擠競爭對手,隨意降低收費標準;以公關交際費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續費或回扣;與有關部門進行收益分成式的業務合作等。
（二）社會環境
實質上的獨立反映在形式上要求注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身
份，需要良好的社會環境加以維護。然而現實的社會環境在以下幾方面不利于注冊會計師審計獨立性的維護。
1、委托-—關系的固有限制致使注冊會計師審計喪失獨立性存在一定的空間
所有者與注冊會計師簽訂審計約定書，明確雙方的責任和義務，并支付一定的報酬――這樣構成了委托－關系。注冊會計師雖然知道獨立性是行業的靈魂，但注冊會計師是人不是神，一些發生在一般人身上的問題，如道德風險、工作怠慢、謀取個體利益而侵蝕委托方利益的行為同樣可能發生在注冊會計師身上。由于專業性強、信息不對稱性高，所有者很難對注冊會計師的“敗德”行為進行監督，這樣一來注冊會計師喪失獨立性而追求自身利益最大化存在很大空間。
2、審計關系失衡破壞了注冊會計師審計的獨立性
中國企業治理結構和由此產生的審計關系失衡在我國表現得比較突出。來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在與客戶之間的審計關系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權益和資本市場的穩定運作，乃至我國注冊會計師行業自身的發展都造成了或將造成嚴重的危害。
3、有限責任會計師事務所這種組織形式不利于注冊會計師審計獨立性的維護
有限責任會計師事務所這種組織形式風險低,且責任“有限”,它被業內人士廣為接受。但事實證明,這一組織形式不利于注冊會計師審計獨立性的維護,不利于審計質量的提高。目前,我國有限責任會計師事務所的最低注冊資本是30萬元,由注冊會計師認購事務所股份,并以其所認購股份對事務所承擔有限責任,事務所則以其全部資產對其債務承擔責任。在這種組織形式下,注冊會計師和事務所承擔的風險都是有限的,實際損失遠遠小于廣大投資者因虛假信息遭受的損失,既不能充分激發注冊會計師的責任意識,也不足以在出現審計失責時懲戒相關責任人。
4、會計師的法律責任方面對注冊會計師審計獨立性的維護缺乏威懾力
注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任和刑事責任具有教育制裁的功能,民事責任則兼有損失救濟和教育制裁之雙重功能。對于主要是在經濟利益上遭受損害的投資者而言,對違法者民事責任的追究最能實現其渴望獲得補償的心理;對于因追逐經濟利益而放棄獨立性的注冊會計師而言,從經濟利益上對其懲處才能真正罰到痛處。但我國現行的法律、法規,如《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政責任和刑事責任的較多,關于民事責任的條款卻較少。投資者對事務所提出民事賠償的司法訴訟時,民事賠償條款可操作性差,法院或以“法律不適用”的理由駁回,或者對注冊會計師的經濟處罰遠小于其給社會公眾造成的損失。這極易誘發注冊會計師激進的商業動機和行為,有時甚至會為個人利益而置公眾利益而不顧。
二、維護和保持注冊會計師獨立性的對策
（一）加強注冊會計師職業道德教育
職業道德的實施主要靠注冊會計師的道德感和良心，職業道德建設的任務不會自行實現，道德品格也難以在每個人員身上自發形成，只有通過長期的、潛移默化的、反復誘導
和教育灌輸，強化注冊會計師職業道德觀念，鞏固和發展良好的職業道德行為和習慣來實現。故從源頭上加強注冊會計師職業道德教育，可以提高注冊會計師的道德自律能力。注冊會計師職業道德教育的實施一般可采取榜樣示范、輿論引導、監督及激勵的辦法。
1．榜樣示范、輿論引導法。由中注協組織，對典型的注冊會計師行業崇德個案實地調查后（必須認真核實，切忌夸大其詞），編輯成書，給每一位注冊會計師配備，做到人手一冊；同時采取靈活多樣的注冊會計師職業道德教育問題的思考宣傳形式進行輿論引導，充分利用廣播、電視、網絡、報刊、雜志等媒體，廣泛宣傳注冊會計師職業道德先進典型，弘揚正氣，樹立誠實守信等新風尚；通過各種形式的檢查評比、研討會、演講會、論壇、知識競賽、有獎征文等活動，營造職業道德教育的氛圍，研討和宣傳加強注冊會計師職業道德建設的必要性，學習職業道德的具體內容，引導廣大注冊會計師在集體中互相學習、激勵和監督，互相促進。
2．監督及激勵法。首先，將注冊會計師職業道德教育作為年度注冊會計師繼續教育的主要內容。通過各省注協組織教師講授與案例討論相結合的方式，監督所有注冊會計師對相關教材的內容進行學習，并采用嚴格的考核方法進行考核，沒有達到規定要求者，不頒發后續教育的結業證，同時作為從業資格發證、注冊等工作的依據之一。在培訓期間用心理學方法提高注冊會計師心理調節能力，努力排除其心理困惑，錘煉積極向上富有韌性的心理品質和個性。其次，研究建立和實施注冊會計師誠信檔案管理制度，尤其對不道德行為建立懲罰性賠償制度，定期監督制度的執行情況，推動注冊會計師職業道德教育的規范化、法制化。
（二）營造良好的社會環境
通過營造良好的社會環境鏟除破壞注冊會計師獨立性的土壤，針對前文影響注冊會計師獨立性的社會環境因素分析，為了營造良好的社會環境主要應當開展以下幾方面的工作。
（1）改革審計委托模式
在現代市場經濟條件下，注冊會計師不僅要對委托方(所有者)負責，還要向受益第三方負責，注冊會計師的職責是以向委托方負責為主線，進而擴大到社會公眾。這個契約網必然含有提供公共信息產品的約定，在這個約定中，利益相關者們應當推薦一個代表共同利益的人，這個人最合適的就是政府，因為政府具有其他組織和個人所不具備的天然優勢，第一，政府是社會公眾的代表；第二，政府具有獨一無二的強制力。因此，在現代市場經濟條件下，政府不但要履行傳統的政治職能，而且要承擔現代的經濟職能。建立一種以政府審計部門為主、利益相關人為輔的區別于原來事務所與行政機構掛靠關系的外部審計委托人機制。該機構對每個注冊會計師設置執業信用檔案，專門負責會計師事務所的選聘和報酬事項,由被審計單位按照一定的標準向該機構繳納審計費用。事務所的報酬由該機構支付,從而解決審計人員對被審計單位管理當局經濟上的依賴,并有利于該機構對事務所的監管。
（2）取消有限責任會計師事務所組織形式
從提高注冊會計審計獨立性的角度來看,有限責任合伙制事務所是較為理想的選擇。它的最大特點在于既融入了合伙制和有限責任公司制事務所的優點,又摒棄了它們的不足。在這種事務所組織形式下,無過失的合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重代價,在很大程度上解除了后顧之憂;有過失的注冊會計師則必須承擔無限賠償責任,從而提高其風險意識和整個事務所的執業質量和防范風險能力。同時增加社會公眾對審計行業的認同感。
截止1999年4月,普華永道、德勤、畢馬威幾大會計師事務所均已采用有限責任合伙制的組織模式。提高注冊會計審計獨立性，建立有限責任合伙制是事務所組織形式的大勢所趨。
(3)強化民事賠償制度
積極推行會計師事務所承擔民事責任。根據注冊會計師工作謹慎程度或過錯的程度,使其在責任范圍內承擔民事責任。受侵害的利益相關者可向違法的會計師事務所及其相關責任人員提出損害賠償之訴訟,使出具虛假報告的事務所和責任人員為其行為付出高昂的經濟代價。只有這樣,才能有效地制止注冊會計師的投機行為,促使注冊會計師加強風險意識,在整個執業過程中保持獨立性,提高審計質量,促進我國注冊會計師行業的健康發展。但在強化民事賠償制度的同時也應注意懲罰的度的問題。賠償不到位固然是影響我國審計質量的原因之一。但如果在審計失敗時一味使用“深口袋理論”,使審計人員始終陷于無以翻身的賠償風險之中,可能會刺激審計人員挺而走險。因此要在強化民事賠償制度的同時,把握賠償的度,使賠償真正對注冊會計師起到威懾作用。
總之，獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是保證審計質量的前提。保持和維護注冊會計師的獨立性需要政府、行業、社會共同的參與和不斷的努力。
