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當(dāng)我們?cè)谘芯?a href="http://www.pamakids.com/tzlw/czgllw/526264.html" target="_blank">財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，一般都不區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。這是因?yàn)槿绻覀兂姓J(rèn)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，那么，嚴(yán)格地區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的報(bào)告的目標(biāo)，意義不是很大。因?yàn)椋?cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)整合的系統(tǒng)，財(cái)務(wù)報(bào)告主要就是對(duì)外的“接口”。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在很大程度上是相互影響以至重疊的：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)其要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)也會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到體現(xiàn)。因此，本文在討論到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，并不區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，而是將它們作為同一含義使用。
人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)從模糊到清晰的過程。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)使用者主觀要求，但是一定時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的形成和發(fā)展又不是主觀隨意的，必須受制于當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并隨生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定性，就長(zhǎng)期而言則是不斷變化、發(fā)展的。在20世紀(jì)60年代以前，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)并沒有引起人們的足夠重視。直到1966年美國(guó)AAA為紀(jì)念自身成立50周年而專門發(fā)表了《論基本會(huì)計(jì)理論》的報(bào)告，人們才重視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究與探討。從國(guó)外來(lái)看，在20世紀(jì)70、80年代，會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)已經(jīng)形成兩種不同的觀點(diǎn)：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)
（一）受托責(zé)任觀
受托責(zé)任觀的思想早在會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初就己經(jīng)存在，形成于公司制盛行之時(shí)。它的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展休戚相關(guān)。在公司制下，由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源所有者將其資源委托給受托者，同時(shí)賦予受托者資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，受托者接受委托者的委托，有權(quán)對(duì)資源獨(dú)立自主地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，這樣就形成了委托者與受托者之間的委托——受托責(zé)任關(guān)系。所有者和經(jīng)營(yíng)者都十分明確，沒有模糊、缺位的現(xiàn)象。委托者還可以就委托的資源向受托者提出具體的要求，如果受托者不能按既定目標(biāo)有效地管理受托資源，委托者可以更換并尋找新的受托者。公司制下受托經(jīng)管責(zé)任的存在，客觀上要求會(huì)計(jì)反映和報(bào)告受托經(jīng)管責(zé)任，從而形成了以受托經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)的受托責(zé)任觀。作為委托人的所有者，十分關(guān)注資本的保值與增值，只需通過財(cái)務(wù)報(bào)告上所反映的資源的管理和使用情況即可達(dá)到此目的。受托責(zé)任觀立足于過去。多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家和學(xué)者認(rèn)為，在資本不是很發(fā)達(dá)的情況下，受托責(zé)任觀較為符合實(shí)際，它可以使企業(yè)的會(huì)計(jì)行為與經(jīng)濟(jì)行為相一致。
（二）決策有用觀
決策有用觀則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就是為了向現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供對(duì)其決策有用的信息，包括歷史的、未來(lái)的和不確定的信息，而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)成果及資源變動(dòng)的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映現(xiàn)時(shí)的信息，并面向未來(lái)，即更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離是通過資本市場(chǎng)進(jìn)行的，委托、受托雙方不是直接進(jìn)行溝通、交流。由于資本市場(chǎng)的介入，使得委托方變得模糊，資源的所有者對(duì)委托資源的控制淡化。更為重要的是，資本市場(chǎng)的介入，使得體現(xiàn)為委托方的市場(chǎng)投資者，關(guān)注的不是具體某一企業(yè)資本的保值與增值，而是資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。因此，管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)績(jī)效如果不能令人滿意，資源的所有者一般不是直接更換管理者，而是通過資本市場(chǎng)賣出這部分“產(chǎn)權(quán)”，并購(gòu)入投資者認(rèn)為有效的“產(chǎn)權(quán)”，從而將受托方的管理重心從有效地管理委托資源轉(zhuǎn)向最大限度地向資本市場(chǎng)樹立“良好”形象，均衡報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)。
二、國(guó)際會(huì)計(jì)界關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的闡述
國(guó)際會(huì)計(jì)界的以下幾個(gè)權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的闡述，體現(xiàn)了“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個(gè)主流觀點(diǎn)的相結(jié)合。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ISAB)于1989年7月的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》中認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是為廣大使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況與財(cái)務(wù)變動(dòng)的信息，從而有助于他們做出經(jīng)濟(jì)決策”。“財(cái)務(wù)報(bào)表也反映了企業(yè)管理當(dāng)局履行資源受托責(zé)任的情況，以便使用者持有或出售對(duì)該企業(yè)的投資、或延聘、更換管理者等經(jīng)濟(jì)決策”。
英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)于1999年的會(huì)計(jì)原則公告第1章《財(cái)務(wù)報(bào)表的目的》提到：“為廣泛的使用者提供報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，以便他們?cè)u(píng)價(jià)該主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任，并做出經(jīng)濟(jì)決策”。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)則側(cè)重于決策有用觀，并認(rèn)為：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供有用的信息，以便做出合理的投資、信貸和類似的決策”。
綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)并非一成不變，如果脫離具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境去爭(zhēng)論孰優(yōu)孰劣，是無(wú)法達(dá)成一致結(jié)論的。正如FASB在1978年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第1輯——《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》所述，“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的不是一成不變的，而受到財(cái)務(wù)報(bào)告所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會(huì)環(huán)境的影響”。筆者認(rèn)為，在資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任觀較為切合實(shí)際；但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、資本市場(chǎng)不斷發(fā)育成熟、并對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行有全面影響的情況下，決策有用觀對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)。
三、對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位
在我國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問題一直沒有引起重視。20世紀(jì)90年代以前，我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會(huì)計(jì)目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”等術(shù)語(yǔ)。葛家澍教授1988年主編的《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》，較系統(tǒng)地介紹了會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，是我國(guó)較早研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的教科書。我國(guó)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的論述最早出現(xiàn)于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則的第11條指出“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”。不難看出，這種表述傾向于決策有用觀，但它與決策有用觀突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息必須首先滿足投資者和債權(quán)人這一規(guī)定有一段距離，魏明海、龔凱頌教授等認(rèn)為該規(guī)定過于籠統(tǒng)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定沒有什么指導(dǎo)意義。因此不能將其作為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。
筆者認(rèn)為，我國(guó)當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于決策有用觀，理由如下：
1.受托責(zé)任觀和決策有用觀的實(shí)質(zhì)基本相同。會(huì)計(jì)信息使用者均要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策，只是決策目的不同：前者主要對(duì)是否更換受托人進(jìn)行決策，后者主要對(duì)是否投資或追加投資或轉(zhuǎn)讓投資進(jìn)行決策。筆者認(rèn)為，決策有用觀其實(shí)包容了受托責(zé)任觀，將我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位為決策有用觀，并不否認(rèn)需要提供反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息，受托責(zé)任履行的好壞與否，直接關(guān)系到所有者是否繼續(xù)聘用現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)管理人員，而這本身也是決策。所以選擇決策有用觀為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，本身就包含了受托責(zé)任觀的觀點(diǎn)在內(nèi)，二者并不矛盾。
2.我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展速度很快，經(jīng)過10多年的發(fā)展，到2005年春節(jié)前，我國(guó)境內(nèi)上市公司已達(dá)1378家(A、B股)，我國(guó)證券市場(chǎng)市值為37055.57億元，流通市值為11688.64億元，總股本為7149.43億股，投資者開戶數(shù)7211.43萬(wàn)戶。由于證券市場(chǎng)的大發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息披露提出了更多、更高的要求，即要求企業(yè)提供具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性、相關(guān)性強(qiáng)的信息，以滿足其決策的需要。
3.有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。20世紀(jì)70年代以來(lái)，在西方國(guó)家，會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的邏輯起點(diǎn)，決策有用觀是國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)同的會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究也很重視。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系已初步建立，修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制訂中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。2005年4月16至17日，由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專業(yè)委員會(huì)主辦、廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院承辦的“中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題研討會(huì)”在廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院隆重召開，與會(huì)代表就如何構(gòu)建我國(guó)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則發(fā)表了建設(shè)性的意見。2005年6月2日財(cái)政部了作為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》（會(huì)便[2005]12號(hào)），該準(zhǔn)則（征求意見稿）第十條規(guī)定：“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”。從該規(guī)定可以看出，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)側(cè)重于決策有用觀，同時(shí)也充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)同的決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的協(xié)調(diào)。盡管該準(zhǔn)則是征求意見稿，還不能說(shuō)明我國(guó)已正式將決策有用觀作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，但它預(yù)示著我國(guó)未來(lái)正式出臺(tái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架將以決策有用觀作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。
4.避免經(jīng)常修改財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，節(jié)約研究制訂成本。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境的“接口”，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)和核心，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最明顯的作用是指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)的制訂與應(yīng)用，保證它們之間邏輯一貫，避免它們之間相互矛盾。如果財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)經(jīng)常進(jìn)行修改，將引起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的修訂，進(jìn)而引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂，將引起研究制訂成本的增加。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，我國(guó)的資本市場(chǎng)將逐步完善和不斷壯大。在定位我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，既要借鑒國(guó)際，又要立足國(guó)情，同時(shí)還要有一定的前瞻性，將其定位于層次較高的決策有用觀，可以節(jié)約會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研制成本。
綜上所述，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐步完善，以有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的“決策有用性”將逐步代替“反映受托責(zé)任”，成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)發(fā)展方向。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)將我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于決策有用觀。
任何活動(dòng)的產(chǎn)生與發(fā)展都有一定的目的。財(cái)務(wù)報(bào)告也不例外。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告起指引作用，因此研究財(cái)務(wù)報(bào)告，必須明確財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。即為什么要編提供財(cái)務(wù)報(bào)告，向誰(shuí)提供、提供哪些報(bào)告內(nèi)容、以什么形式提供。明確財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告的前提。