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黨的十六屆三中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，就分步實施稅收制度改革，明確提出了“增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”。這一政策的提出，對我國增值稅稅收實踐具有重要的指導(dǎo)意義，是增值稅改革的必然選擇，也是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果。
一、我國增值稅現(xiàn)狀分析
增值稅是以納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營或商品流通過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國于改革開放后確立和發(fā)展的增值稅制度，目前已經(jīng)成為國家財政收入的主要來源。從世界范圍來看，各國增值稅可以分為三種類型：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。我國現(xiàn)行增值稅為生產(chǎn)型增值稅，自1994年實施以來，它在我國居于主體稅種地位，是財政收入的重要來源之一。改革增值稅的最終目的，是為我國社會主義市場經(jīng)濟的良性發(fā)展和有效運作提供一套與經(jīng)濟現(xiàn)實相符或相協(xié)調(diào)的稅收法律，它是國家權(quán)力立法部門或政府的一項重要任務(wù)，也是稅法因經(jīng)濟發(fā)展而做出的必要調(diào)整，以期和經(jīng)濟現(xiàn)實相符。但我國現(xiàn)行增值稅暫行規(guī)定中仍然存在一些問題。
（一）不利于國內(nèi)企業(yè)在國際上競爭。從我國國內(nèi)來看，除東北三省在進行增值稅試點改革外，國內(nèi)企業(yè)均適用生產(chǎn)型增值稅。但從國際比較來看，由于在征收增值稅的國家中，只有一小部分國家采用生產(chǎn)型，而大部分國家、尤其是發(fā)達國家采用消費型增值稅。所以，國內(nèi)企業(yè)在國際市場競爭中，處于不平等地位。即使在出口退稅時能做到把已課稅負完全退回，其商品由于不能退回固定資產(chǎn)所負擔(dān)的增值稅，所以也不是完全的零稅負，在國際市場競爭中仍處于不利地位。從國際來看，我國生產(chǎn)型增值稅法是一個不公平的公共品。我國加入WTO后，要進一步降低關(guān)稅，開放市場。我國產(chǎn)品如背著隱性“投資稅”，無異于帶著枷鎖與人賽跑，將會越來越落后，因此增值稅類型轉(zhuǎn)換既很必要，也很迫切。
（二）重復(fù)征稅問題未能徹底解決。“生產(chǎn)型”增值稅對納稅人外購資本性貨物所含的進項稅額不予抵扣，這部分稅款便資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并最終以折舊形式轉(zhuǎn)移到新創(chuàng)造的貨物價值中去，成為該貨物銷項稅額的一個組成部分，形成重復(fù)征稅。企業(yè)的資本有機構(gòu)成愈高，重復(fù)征稅程度愈深。并且，我國現(xiàn)行“生產(chǎn)型”增值稅僅允許抵扣納稅人購進生產(chǎn)經(jīng)營性貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值稅款，對購進資本性貨物所含增值稅款卻不予扣除，造成上一環(huán)節(jié)已征稅款在下一環(huán)節(jié)得不到足額抵扣，致使增值稅的稅款抵扣鏈條部分中斷，納稅人的相互監(jiān)督制約作用也受到明顯削弱。從這一點說，我國生產(chǎn)型增值稅也是不合理和低效率的，它嚴重抑制了經(jīng)濟發(fā)展的重要動力之一，即投資。
（三）生產(chǎn)型增值稅對價格形成扭曲。在實行消費型增值稅情況下，最終消費品的價值是每個環(huán)節(jié)新增價值的總和，同種產(chǎn)品只要售價相同，其最終稅負是一致的。而生產(chǎn)型增值稅，由于產(chǎn)品生產(chǎn)組織形式的不同，同種產(chǎn)品即使售價相同，其總稅負也不一定是相等的。這樣，在產(chǎn)品均衡市場上，供需雙方在決定價格形成的過程中，對成本出現(xiàn)了信息不對稱情況，使產(chǎn)品價格形成的正常機制受到破壞，從而會對價格形成產(chǎn)生扭曲。直接表現(xiàn)是增值稅稅金的一部分也是產(chǎn)品成本的一個組成因素之一，它不體現(xiàn)在價外，而直接體現(xiàn)在成本內(nèi)。因此，它也會直接成為增加成本的一個因素，其成本比不含增值稅的產(chǎn)品成本會更高，因而會直接影響零售價格及物價總體水平。
作為流轉(zhuǎn)類稅收，其稅額構(gòu)成商品價格的組成部分。因此，增值稅對經(jīng)濟的影響、尤其是對物價的影響是不容忽視的。在固定資產(chǎn)購入上，由于生產(chǎn)型增值稅不能抵扣其進項稅額，對于部分企業(yè)而言，稅負較大，不利于企業(yè)擴大規(guī)模。對于國家而言，整個宏觀經(jīng)濟規(guī)模也難以壯大。因此，增值稅由生產(chǎn)型過渡到消費型符合企業(yè)和國家的發(fā)展要求，勢在必行。
二、我國增值稅轉(zhuǎn)型影響因素
（一）從宏觀環(huán)境上來看
1、我國宏觀經(jīng)濟形勢的影響。1998年至2002年前后，中國經(jīng)濟受到亞洲金融危機的沖擊，經(jīng)濟處于低速增長階段，政府認為需要財政增加收入，以應(yīng)對金融風(fēng)險、失業(yè)、國有企業(yè)脫困以及改革、社會穩(wěn)定等一系列經(jīng)濟和社會發(fā)展問題。而消費型增值稅會減少財政收入，所以在當(dāng)時生產(chǎn)型增值稅較能適應(yīng)我國的經(jīng)濟形勢。而現(xiàn)階段，我國為解決能源、交通、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)瓶頸的制約，不斷出臺優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)對這些產(chǎn)業(yè)投資。然而，我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅使固定資產(chǎn)所含稅金不得抵扣，不但起不到加強這些產(chǎn)業(yè)的作用，反而加重了這些產(chǎn)業(yè)的負擔(dān)，從而造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)整作用。因此，我國進行增值稅改革有其特定的環(huán)境。此時進行增值稅改革，既能夠通過改革產(chǎn)生減稅效應(yīng)，又同時進一步規(guī)范了稅制。
2、我國政治體制和政治制度的影響。政治體制和政治制度包括憲法、中央政府與地方政府的關(guān)系以及法律制定程序等。政治體制和政治制度對財政政策制定的影響是毋庸置疑的。這種影響集中在中央政府與地方政府之間關(guān)系處理上。我國是中央集權(quán)制國家，在中央、地方兩級政府的權(quán)力分配上，法律明確賦予中央一級機構(gòu)具有稅收立法權(quán)，即全國人大擁有稅收立法權(quán)。國務(wù)院經(jīng)人大授權(quán)，可以制定和實施不與憲法相抵觸的法規(guī)、條例。此次增值稅改革的稅收立法權(quán)、稅種解釋權(quán)、稅收收入劃分權(quán)主要集中在中央。在中央集權(quán)制體制下，一方面能夠保證增值稅改革措施的時效性，保證把握有利時機，適時推進增值稅改革的全面進行，提高改革的效應(yīng)；另一方面由于地方目前財力過少，當(dāng)增值稅改革觸及其既得利益時，必然會形成改革的阻滯。
3、政府財政狀況的約束。一國政府的現(xiàn)實財政狀況，直接影響稅制改革的時機和進程。增值稅改革將對宏觀稅負進行調(diào)整，這必然會影響政府近期財政收入。如果政府正在經(jīng)歷嚴重財政困難時期，在短期內(nèi)不能放棄一部分稅收收入，則意味著不得不延緩稅制改革。我國目前經(jīng)濟發(fā)展速度穩(wěn)定增長，為增值稅改革提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，由于我國宏觀經(jīng)濟近年出現(xiàn)了緊縮局面，為拉動內(nèi)需國家實施了積極的財政政策，使財政支出呈剛性增長。我國每年不得不采用增發(fā)國債的形式來平衡預(yù)算，財政風(fēng)險現(xiàn)實存在。在這種情況下，增值稅轉(zhuǎn)型的改革將造成即期財政收入下降，給政府財政帶來一定壓力。
（二）從企業(yè)角度來看
1、實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)存量問題難以解決。巨大的存量資產(chǎn)所產(chǎn)稅額，對國家財政收入有重要的影響。如果對于這部分稅額采取不予抵扣的方式，又會出現(xiàn)存量固定資產(chǎn)與新購進固定資產(chǎn)在抵扣上的銜接問題，以及新辦企業(yè)與老企業(yè)之間存在著不公平競爭的問題，不利于企業(yè)兼并等資產(chǎn)重組的進行。因為被兼并企業(yè)原有的固定資產(chǎn)不能抵扣，經(jīng)營好的企業(yè)在同等條件下寧愿購買新的固定資產(chǎn)，而不愿實施兼并。否則，企業(yè)可把原有的固定資產(chǎn)賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，使原有固定資產(chǎn)不能抵扣的稅款得以抵扣，使存量固定資產(chǎn)所對應(yīng)的進項稅額不能抵扣的政策名存實亡。
2、企業(yè)承受能力的限度。各行各業(yè)納稅人之間的稅負將由于資本有機構(gòu)成的高低不同而發(fā)生此減彼增。基礎(chǔ)工業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)資本有機構(gòu)成高，稅負下降；傳統(tǒng)技術(shù)加工工業(yè)資本有機構(gòu)成低，稅負上升。后者在當(dāng)前經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中面臨困難比較多，承受增加稅負的能力弱，有可能會造成困難企業(yè)戶數(shù)增加，欠稅增多，增值稅運行的摩擦系數(shù)加大，可能引起扭曲變形。
3、消費型增值稅對無形資產(chǎn)的抵扣問題如何處理。實行消費型增值稅對于無形資產(chǎn)所對應(yīng)的稅款能否抵扣？如果不予抵扣，那么實行消費型增值稅的意義將大打折扣，不僅重復(fù)課稅的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻礙著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。如果準(zhǔn)予抵扣，那么將如何抵扣？是否應(yīng)維持其現(xiàn)行征收營業(yè)稅的稅負水平？而且改征增值稅還影響地方財政收入，牽涉范圍更大、問題更棘手。同時，無形資產(chǎn)計價也十分復(fù)雜，如果按現(xiàn)行會計制度，外購無形資產(chǎn)以購買價計入成本，自制無形資產(chǎn)以自制成本計入生產(chǎn)成本的原則抵扣，外購無形資產(chǎn)所對應(yīng)的抵扣稅額要比自制無形資產(chǎn)所對應(yīng)的稅額大，這就削弱了企業(yè)自主創(chuàng)新動力。
三、對我國增值稅轉(zhuǎn)型建議
（一）漸進地實施增值稅轉(zhuǎn)型。我國目前實行的是以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收體制，增值稅作為核心稅種之一，是實現(xiàn)財政收入的重要途徑。目前，我國增值稅收入占稅收收入的比重達40%以上，部分地區(qū)甚至高達60%，遠遠高于世界各國普遍控制的25%水平，財政對增值稅的過分倚重使增值稅改革應(yīng)慎之又慎，增值稅轉(zhuǎn)型帶來的財政風(fēng)險必須給予認真防范，轉(zhuǎn)型應(yīng)分階段、按步驟積極穩(wěn)妥地進行。
（二）對于政治體制問題，應(yīng)合理劃分共享比例，以減少改革過程中中央和地方利益“博弈”造成的效應(yīng)損失。增值稅改革雖然是制度改革，但改革深層次的矛盾和阻力將來自于地方。現(xiàn)行增值稅是共享稅，目前按比例在中央和地方之間進行分配。在1994年分稅制改革后，近幾年我國中央和地方財政分配格局已基本穩(wěn)定。此次增值稅改革，必然引起中央和地方政府利益的重新分配。在“博弈”中可能造成的損失，一方面是中央政府做出讓步，加之增值稅轉(zhuǎn)型的同時實施，會造成中央財力下降；另一方面地方利益也受到影響。地方政府在目前稅權(quán)高度集中的政體下，為解決本地區(qū)的問題，只能繼續(xù)增加收費項目和提高收費標(biāo)準(zhǔn)。這將使納稅人的稅外負擔(dān)加重，國內(nèi)外投資者積極性減弱，使社會經(jīng)濟發(fā)展受到抑制。要減少中央和地方政府“博弈”中的損失，必須重新合理劃分中央和地方的財力分配，在大致不影響雙方利益的基礎(chǔ)上，完成增值稅改革，這將減少改革成本。
（三）對于政府財政狀況問題，可以實行擴大稅源的方法。即拓寬增值稅征收范圍和規(guī)模，減少和營業(yè)稅及消費稅的重復(fù)征稅區(qū)域。增值稅是財政收入的主要來源，擴大增值稅征收范圍有利于保證財政收入的穩(wěn)定。我國應(yīng)該考慮將與貨物交易密切相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入增值稅征稅范圍，以解決重復(fù)征稅問題，保證增值稅抵扣鏈條的完整，實現(xiàn)稅負公平。但是，應(yīng)考慮目前我國交通運輸和建筑行業(yè)現(xiàn)狀。如個體經(jīng)營戶較多，流動性大，不好管理；企業(yè)或個人財務(wù)核算不健全，納入征收范圍后也只能劃歸增值稅小規(guī)模納稅人行列，采用定率征收，沒有起到增值稅應(yīng)有的作用。這些都告訴我們，增值稅的稅源擴大是一個必然的趨勢，但對于一些行業(yè)，在具體實施過程中還需要時間，在征管水平?jīng)]有足夠能力的情況下，應(yīng)該首先做好稅收征管準(zhǔn)備工作，才能使稅源的擴大不是一紙空文。
（四）固定資產(chǎn)存量采用按一定比例分步抵扣法扣除。固定資產(chǎn)存量問題的處理，實質(zhì)是財政收入問題。筆者認為不提高增值稅率，而是將應(yīng)扣除的稅款分期扣除，使財政逐步適應(yīng)消費型增值稅的運行。一方面是保證財政收入的基數(shù)；另一方面實施當(dāng)年納稅人購入的固定資產(chǎn)支付的增值稅額，抵扣一定比例，以后逐年提高抵扣比例，最終達到全額抵扣。由于新增固定資產(chǎn)同時帶來新的生產(chǎn)能力，一般說來，國家財政還是有可能承受的。
（五）對于企業(yè)承受能力問題，按照產(chǎn)業(yè)序列改革。即在全國范圍內(nèi)，將增值稅改革先從產(chǎn)業(yè)鏈條最上游——高新技術(shù)上推開，然后是產(chǎn)業(yè)鏈的中游——加工業(yè)、能源和技術(shù)材料等內(nèi)容，最后才是在上述內(nèi)容之外的下游產(chǎn)業(yè)進行。一方面可以較好地起到產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用，充分發(fā)揮國家宏觀調(diào)控職能；一方面在全國范圍內(nèi)進行改革，由于各地區(qū)主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)不同，使得通過合理選擇產(chǎn)業(yè)序列，也能起到支持區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的目的，可以說是一舉兩得。
（六）對無形資產(chǎn)抵扣問題，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅課征范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進高新技術(shù)的迅速發(fā)展。具體實行辦法是采用營業(yè)稅的征收方法。無形資產(chǎn)開發(fā)所耗用的外購材料很少，如果按基本稅率征收，稅負太重，不利于無形資產(chǎn)開發(fā)；如果按實際征收額抵扣，可能會削弱企業(yè)購買無形資產(chǎn)的積極性，不利于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。筆者建議，可以將營業(yè)稅對無形資產(chǎn)的征收劃轉(zhuǎn)為增值稅范圍，不征收營業(yè)稅，而用增值稅來保持增值稅抵扣鏈條的完整性。對于購進的無形資產(chǎn)開具增值稅專用發(fā)票，按一定稅率納稅；對于自己研制供自己使用的無形資產(chǎn)則不予征稅。既能鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，又可以簡化稅收征管。無形資產(chǎn)不是普通的商品，它的形成需要一定的條件，如要求國家專利局辦理的專利證書。因此，納稅人想利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票，以實現(xiàn)偷逃稅的可能性很小。這樣，雖然減少了財政收入，但對于鼓勵和扶植技術(shù)創(chuàng)新，促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展是有益的。
總之，在增值稅轉(zhuǎn)型過程中，我們可以積極借鑒西方市場經(jīng)濟發(fā)達國家實行消費型增值稅的有益經(jīng)驗，研究制定配套措施，對增值稅的財政效果方面認真研究，為增值稅轉(zhuǎn)型奠定良好基礎(chǔ)