個人所得稅稅法價值沖突研究范文

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一、問題的提出

與西方國家比起來，我國的個人所得稅開征時間并不長。自開征以來，個人所得稅對我國財政收入的增加和調節收入差距發揮了很好的作用。我國現行《個人所得稅法》頒布于1980年，距今已有30余年。隨著我國經濟的高速發展，居民收入不斷提高，收入分配差距日益擴大，作為國家主體稅種之一的個人所得稅的課稅模式已不能適應當今社會發展的需要。不過我們欣喜地看到，2011年個人所得稅免征額提高到3500元，個人所得稅全員申報也正在逐步落實過程中。但我國目前個人所得稅仍然實行分類所得課征模式，全員申報扣繳制度在施行過程中不可避免地與現有征收扣繳模式發生沖突，因為實行全員申報扣繳制度是為我國實行個人所得稅分類所得征收模式與綜合所得征收模式作準備，全員申報扣繳制度是個人所得稅改革之前的演練，是我國個人所得稅改革進程中很關鍵的一步。這種沖突表面上看是兩種不同征收制度之間的沖突，實際卻是兩種不同價值理念的沖突。國家、納稅人、征收機關如何在這個過程中取舍是本文重點討論的問題。

二、稅法價值分析

如前所述，法的價值與稅法的價值是內涵和外延不同而又有交叉的兩個概念。稅法的價值更多地體現在各個單行稅收法律、法規中。如法的價值中有基本價值一樣，稅法的價值中也有其最基本的價值體系。法的基本價值無外乎正義、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面發展等，從這個角度來說，稅法的基本價值可以等同于法的基本價值。但是稅法是調整稅收征納關系的法律規范，具有自己獨特的價值體系。在筆者看來，稅法自身的價值就是稅法在保障財政收入和調節資源配置過程中所應追求的目標、稅法在追求這些目標時的實際效果以及依據這些目標對這些效果的評價等。由于調整的法律關系不同，稅法價值在實現過程中比一般的法的價值更為復雜。在我國傳統的稅法理論中，對于稅法的價值，總是逃脫不了公平與效率之間孰先孰后的爭論。觀點不外乎兩種:效率優先、兼顧公平;公平優先、兼顧效率。這兩種觀點都是西方經濟學學者為了應對資本主義統治中發生的階級矛盾而提出的對策。第一種觀點認為:我國市場經濟正處于高速發展階段，市場化程度不高，經濟結構不合理。稅法作為宏觀調控的手段之一，首先應按照資源配置效率最大化原則來設置稅種、確定稅率等，所以應效率優先、兼顧公平;第二種觀點認為:法的正義是法的首要價值和終極價值，稅法是調整征納關系的法律規范的總稱。為了確保稅收收入、調節分配，應該在制定稅法中首先體現稅法的公平價值，其次才體現稅法的功能價值，所以應公平優先、兼顧效率。以上兩種觀點雖各執一詞，但都承認了效率與公平存在于稅法的價值體系中，并且兩者是此消彼長的關系。法的價值研究對于法學研究非常重要;同理，稅法的價值研究之于稅法學研究亦如此。很長一段時間內，稅法在我國是公法的一個分支，有關稅法價值的研究都是沿襲法的價值研究體系，近年來我國有很多學者開始關注稅法學相關理論研究，稅法學也成為我國一個獨立于其他任何法律部門的學科。正是基于此，傳統的稅法價值理論亦應隨著稅法學科的獨立而有自己的價值體系。稅法的價值體系可以從以下幾個方面展開分析:

（一）秩序價值

所謂秩序，是指“在自然界與社會進程運轉中存在著某種程度的一致性、連續性和確定性。”法的價值是指法對個人、群體、社會或國家的需要的積極意義和一定的滿足。在現代社會，稅法是調節稅收征納關系的法律規范，而稅收在國家宏觀調控中是經濟政策，其實也可以說是政治手段。稅法的價值在于通過設置合理的國家征稅權力，建立科學的征稅權力的運作機制、保障機制和控制機制。既能有效防止國家征稅權力濫用，又能確保合法征稅權力和國家稅收征管的順利進行，形成穩定的稅收征納秩序，這是稅法的首要價值。

（二）公平價值

傳統稅法價值理論并沒有否認稅法的公平價值，但公平一直處于與效率互相比較的地位。筆者認為，公平價值比效率價值更重要。在公平與效率產生沖突時，應該取公平舍效率，原因還在于稅收的特性。現代稅收的獲得是國家遵循稅法規范，從納稅人手中取得私有財產。“私有財產神圣不可侵犯”，這在世界各國早已被寫入憲法，然而租稅國家的存在使得私有財產的讓渡有了理論依據和法律秩序。但是“納稅是事關毀滅的大事”，因而稅負是否公平、征稅手段是否合法、納稅人是否享有實體和程序上的公平權利，都應該是創立稅法時必須考慮的因素。因此，與其他法律領域相比較，稅法要更加體現其建立與維護社會公平的價值。

（三）效率價值

效率原本是一個經濟學詞匯，指的是一種資源配置狀態，后來被借鑒于法的價值研究領域。效率是法的重要價值目標，沒有效率的法被認為是惡法。稅法作為調整國家、納稅人與征管機關三者之間稅收征納關系的法律規范，其效率價值也是不容忽視的。國家要通過稅法規范確定資源分配的效率，規范確定納稅人私有財產扣除稅法規范中確定被征多少稅后自由處置的效率，以及征管機關要從稅法規范中援引如何征稅才不至于導致國庫受損和不至于侵犯納稅人的權利，從而合理實現征收工作的效率。因此，現代稅法必須包含有利于提高效率的征納關系的建立、以權利和義務為規定保障資源的優化配置的價值內涵。

（四）人類全面發展價值

多數學者都認為法的價值中終極價值為正義，法律通常被認為是處理糾紛的最后救濟，而法律上規定的實體權利與程序權利是救濟過程中的準則，最終目的都是為了實現公平和正義，而筆者認為法的最高價值應該是人類的全面發展。稅法應當是多種法律價值和社會價值兼容的法律，因而人類的全面發展也是稅法價值中的終極目標。現代稅法以秩序作為其首要目標，國家通過稅法規范的確立依法取得納稅人的私有財產，在使用稅收時也要遵循相應的法律規范，而且稅收應“取之于民、用之于民”，將稅收用于為全體社會成員提供公共產品和公共福利方面。因此，現代稅法必須包含與憲法規范高度統一的促進人類全面發展的價值內涵。

三、個人所得稅全員申報中的稅法價值沖突

納稅申報是發生納稅義務后，依照稅法規定，納稅人就有關事項向稅務機關提交書面報告的制度。它是納稅人依法履行納稅義務的一項法定手續，也是稅務機關辦理稅款征收業務的法定規程，在稅收管理體系中占有重要地位。幾乎所有國家都在稅法中明確規定納稅人必須根據相關規定在指定時間內申報納稅，否則要承擔相應的法律責任。很多國家都采用了納稅人自行申報制度，我國也一直將納稅申報作為稅收管理的內容之一。我國施行個人所得稅自行納稅申報制度是一個有益的嘗試，在社會轉型時期具有重要的現實價值和深遠意義。但我國目前個人所得稅征收采取的是源泉扣繳和自行申報并存的征收方式，實行個人所得稅全員申報只是改革進程中的一個步驟，為我國從分類所得征收向分類所得征收與綜合所得征收過渡作準備。然而，個人所得稅全員扣繳申報制度確立已經近四年，在這項制度落實和施行過程中與稅法價值理念有很大背離。根據筆者所了解和調查的情況來看，主要有如下沖突:

（一）秩序混亂

個人所得稅施行全員扣繳申報，但所得稅征收和繳納依舊采用分類所得計算。從表象上看，這種雙軌制只不過是納稅人和稅務部門各自在信息處理上增加了一點工作量，扣繳單位以前只要報送源泉扣繳這塊的信息，而實行全員扣繳后要加上全體職工的收入明細信息;稅務部門要將納稅人的信息采集到稅務系統中。可是從筆者所了解的情況來看，很多扣繳單位為了省事，只在原來的扣繳信息基礎上加上部分職工信息，甚至這部分職工信息都是不真實的(在會計實際中很多單位都有好幾套賬本，呈送給稅務部門的信息以盡量減少麻煩為準則)。稅務部門采集信息時倒是很認真負責，這除了國家稅務總局的硬性要求以外，也是為了自身以后的工作作準備。但是稅務部門對信息的處理應該建立在扣繳單位報送真實信息的基礎之上，鑒于實際稅收依然采用分類所得征收模式，很多扣繳單位并不是真的重視這項申報工作，稅務部門目前也沒有足夠的精力去核查這部分信息的真實性。兩方信息不對稱的習慣可能會延續到個人所得稅改革以后，這無疑不能建立良好的征收秩序。

（二）效率優先，無視公平

當前我國稅法的功能更多地是為稅收收入的獲取“保駕護航”，將稅收入庫作為主要目標，社會公平以及可持續發展等其他價值目標處于次要或虛無的地位。這與我國現行稅制體系總體功能不齊全有關:收入功能色彩濃重，調節功能淡薄。在這種政策指導下，“效率優先，兼顧公平”成為一種精神，說是兼顧公平，但實際上公平常常被忽視。隨著經濟發展，收入貧富差距日趨擴大，部分高收入者逃避稅收花樣繁多，稅務機關又缺乏有效控制這部分稅源的手段，長此以往不利于稅收征收，也為稅收征管增加了難度。地方稅務局以完成稅收任務為工作目標，一切工作都是以效率作為評價準則。在這種背景下，納稅人自愿申報意識不強。國家稅務總局2007年個人年度所得在12萬元以上自行申報者統計數據，全國只有近163萬高收入者進行了自行申報。官方資料顯示，全國高收入者約為170萬人，按這個統計數字，至少還有7萬高收入者沒有自行申報。

（三）生存權

個人所得稅的基本功能除了為政府獲取財政收入，還要充分調節居民之間收入分配水平。相對而言，在現代社會條件下，后一方面功能更趨重要。可是這一目標在現有稅制下實現比較困難。有數據表明，我國現有個人所得稅收入的60．5%來自工薪階層。工薪階層的個人收入主要只能滿足日常的生活需要，略有節余，但他們卻充當了個人所得稅的繳稅主力軍。開征個人所得稅的主要意圖是調節民眾收入差距，工薪階層在足額繳納稅款后所剩無幾，很多家庭還有各種困難，在政府部門的財稅手段和社會保障不到位的情況下，他們的生活水平很難得到改善，這無疑違背了個人所得稅法當初的立法意圖。

四、個人所得稅全員申報中的價值選擇建議

個人所得稅全員申報制度在西方國家是一種慣例，尤其在美國，每個納稅人都自覺在指定的時間內申報稅收。這并不是因為西方國家的公民比我國公民納稅意識強烈，而是因為如果申報不實將會承擔不利的法律后果。我國的個人所得稅全員申報制度實施以來之所以遇冷，除了個人所得稅制自身的原因以外，法律責任不夠嚴厲是最主要原因。其實不單單個人所得稅全員申報制度中沒有規定明確的法律責任，就是現行的個人所得稅法以及稅收征管法對于逃避稅收的法律責任威懾力也不夠。在現行分類所得稅制下，納稅人的申報義務和法律責任是由扣繳義務人代為履行和承擔，我國個人所得稅法也未對個人自行申報不實規定相應法律責任。2005年《個人所得稅法》修訂時也只是規定了年收入超過12萬以上的納稅人應在規定時間內申報納稅，否則要承擔法律責任。但全員申報制度確立并沒有規定法律責任，現階段納稅人全員申報也只是由扣繳義務人代為執行，很多納稅人依然不知道自己哪些收入該納稅、該納多少稅，扣繳義務人與稅務機關把全員納稅申報僅僅當作一項事務性的工作，對是否要為此承擔責任沒有給予足夠重視。實際上，這與我國追究依法治稅的路徑是不相符的，為以后真正實行分類所得和綜合所得稅制埋下了隱患。現在的個人所得稅全員申報制度是一種嘗試，是為今后的個人所得稅制改革做準備的。而且，個人所得稅全員申報制度是分類所得與綜合所得混合稅制中最重要的一項制度。因此，從實驗階段就應該重視這項制度的法律責任。可以借鑒美國個人所得稅自行申報制度中有關法律責任的規定，根據我國現階段的稅收環境作適當調整。但一定要強調法律責任的震懾力，只有這樣才能增強納稅人自覺納稅的主動性，才能讓部分納稅人權衡偷逃稅收的代價，也只有這樣才能營造一個公平的稅收環境。

五、結語

我國的人所得稅改革注定是一個循序漸進的過程，因為新的個人所得稅制需要綜合的經濟和法制條件才能誕生。個人所得稅稅制自產生以來，我國經濟水平和法制條件均發生了很大變化，原來的個人所得稅制和個人所得稅法不再適應現在的經濟環境。我們同時應看到，與分類所得和綜合所得混合稅制互相依存的很多制度在我國尚未建立，比如財產實名制、信用制度、稅務制度等，但這些都不是現行的個人所得稅全員申報制度可以被忽視的理由。相反，要很好地實施和完善這項制度。因為個人所得稅申報是個人所得稅由分類征收向綜合征收改革過渡的重要基礎，有利于培養納稅人的誠信納稅意識，明確納稅人的法律責任;有利于稅務機關加強稅源管理，加大對高收入者的調節力度;有利于進一步推進個人所得稅的科學化。而這一切都是我國現在的個人所得稅制無法實現的，也是現行的個人所得稅法無法調整的。世界發達國家個人所得稅中全員申報制度的建設，都經歷了一個不斷改革和完善的過程。為此，我國要與國際慣例靠攏，妥善解決個人所得稅全員申報制度過程中的稅法價值沖突，套用法的價值沖突中三個原則———價值排序原則、個案平衡原則、比例原則，并將這些原則加以落實，為我國個人所得稅制改革打下堅實的基礎。

作者：吳曉紅單位：合肥學院經濟系