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摘要：在沒有銷售額的消費稅應納稅額計算中，組成計稅價格就成為計算應納稅額的基礎。然而在消費稅從量定額和從價定率相結合的復合計稅中，對于從量稅是否應該包含在組成計稅價格之中，現行規定有不協調的地方。筆者通過分析得出自己的一些見解，以供讀者參考。
關鍵詞：消費稅從量稅從價稅
一、消費稅組成計稅價格不考慮從量稅稅額
根據2001年《財政部、國家稅務總局關于調整酒類產品消費稅政策的通知》和《財政部、國家稅務總局關于調整煙類產品消費稅政策的通知》規定，自2001年5月1日和2001年6月1日起，分別對糧食白酒、薯類白酒和卷煙實行從量定額和從價定率相結合的復合計稅辦法。根據2006年《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》（以下將三個通知簡稱為“煙酒通知”）規定，糧食白酒和薯類白酒的定額稅率為每斤0.5元或每500毫升0.5元，比例稅率統一為20%。卷煙的定額稅率為每標準箱150元，每標準條調撥價格在50元以下的卷煙比例稅率為30%；每標準條調撥價格在50元以上的卷煙比例稅率為45%。
按照這一規定，在有銷售額的情況下，應納消費稅稅額=應稅銷售數量×定額稅率應稅銷售額×比例稅率。但是，在自產自用且無同類應稅消費品銷售價格的應納稅額確定中，由于沒有應納稅銷售額，只能利用組成計稅價格進行計算。按照2005年CPA《稅法》教材（以下簡稱“教材”）第102頁的規定，由于從量計征以應稅消費品的數量為計稅依據，與應稅消費品價格高低沒有關系，因此，計算應稅消費品的組成計稅價格時，暫不考慮從量計征的消費稅稅額。也就是說，消費稅復合計稅中的組成計稅價格不考慮從量稅的稅收金額，即，組成計稅價格=（成本利潤）/（1-消費稅稅率）。
按“教材”理解，如果某白酒生產企業將自產糧食白酒1000斤用于職工福利，其成本為10000元，該糧食白酒無同類市場價格，國家稅務總局確定的糧食白酒平均成本利潤率為10%，消費稅定額稅率為0.5元/斤，比例稅率為20%。由于沒有同類產品銷售價格，只能通過組成計稅價格進行計算：
組成計稅價格=（成本利潤）/（1-消費稅稅率）
=（1000010000×10%）/（1-20%）
=13750（元）
應納稅額=應稅銷售數量×定額稅率組成計稅價格×比例稅率
=1000×0.513750×20%
=3250（元）
二、消費稅組成計稅價格要考慮從量稅稅額
隨著改革開放的深化和WTO的加入，我國進出口貿易金額和數量呈逐年遞增趨勢，為了有效處理進口卷煙的稅收問題，財政部和國家稅務總局下發了《關于調整進口卷煙消費稅稅率的通知》（以下簡稱“進口通知”，見“教材”第106頁），“進口通知”規定，從2004年3月1日起，進口卷煙消費稅適用比例稅率按以下辦法確定：
1、每標準條進口卷煙確定消費稅適用比例稅率的價格=（關稅完稅價格關稅消費稅定額稅率）/（1-消費稅稅率）。其中，關稅完稅價格和關稅為每標準條的關稅完稅價格及關稅稅額；消費稅定額稅率為每標準條0.6元；消費稅稅率固定為30%。
2、每標準條進口卷煙確定消費稅適用比例稅率的價格≥50元人民幣的，適用比例稅率為45%；每標準條進口卷煙確定消費稅適用比例稅率的價格<50元人民幣的，適用比例稅率為30%。
3、進口卷煙消費稅組成計稅價格=（關稅完稅價格關稅消費稅定額稅）/（1-進口卷煙消費稅適用比例稅率）。其中，消費稅定額稅=海關核定的進口卷煙數量×消費稅定額稅率。
4、應納消費稅稅額=進口卷煙消費稅組成計稅價格×進口卷煙消費稅適用比例稅率消費稅定額稅。
也就是說，進口卷煙消費稅復合計稅中的組成計稅價格考慮從量稅的稅收金額。如果某外貿公司從國外進口100標準箱卷煙，每標準箱250條即50000支，關稅完稅價格為100元/條，關稅稅率為25%。按照“進口通知”規定，進口環節應繳納的消費稅應為
確定消費稅比例稅率的價格=（關稅完稅價格關稅消費稅定額稅率）/（1-消費稅稅率）
=（100100×25%0.6）/（1-30%）
=179.43（元）＞50（元）
組成計稅價格=（關稅完稅價格關稅消費稅定額稅）/（1-消費稅適用比例稅率）
=[（100100×25%0.6）/（1-45%）]×100×250
=5709090.91（元）
應納消費稅稅額=組成計稅價格×進口卷煙消費稅適用比例稅率消費稅定額稅
=5709090.91×45%100×150
=2584090.91（元）
三、差異分析與筆者觀點
通過上面分析可以看出，自產自用應稅消費品的組成計稅價格不考慮從量稅金額，而進口卷煙的組成計稅價格考慮從量稅金額。比較組成計稅價格公式的差異可知，考慮從量稅金額計算出的應納稅額大于不考慮從量稅時計算出的應納稅額。這就出現二者的差異，對于這種差異，筆者有三點看法：
首先，“教材”第102頁這樣說道，由于從量計征消費稅稅額與價格無關，因此，組成計稅價格暫不考慮從量計征消費稅稅額。筆者對此有不同意見，雖然從量計征消費稅稅額的計算基礎與價格無關，但是從量計征消費稅稅額的計算結果卻是消費稅的組成部分，而消費稅又是價內稅（即是價格的組成部分），那么，我們還能說組成計稅價格與從量計征的消費稅稅額無關嗎？鑒于此，筆者認為，既然消費稅是價內稅，那么不論從價計征的消費稅還是從量計征的消費稅均屬于消費稅的范疇，因此，不僅從價計征的消費稅稅額應該包含在組成計稅價格內，而且從量計征的消費稅稅額也應該包含在組成計稅價格中，也就是說，組成計稅=成本利潤消費稅稅額=成本利潤從價計征消費稅稅額從量計征消費稅稅額=成本利潤組成計稅價格×消費稅稅率從量計征消費稅稅額，故，組成計稅價格=（成本利潤從量計征消費稅稅額）/（1-消費稅稅率）。新晨
其次，按照“教材”、“煙酒通知”和“進口通知”規定，進口卷煙消費稅組成計稅價格考慮從量稅稅額，國內自產自用應稅消費品組成計稅價格不考慮從量稅稅額，這就出現同等條件下的進口消費稅稅額高于國內環節消費稅稅額，這有悖于WTO的國民待遇原則的。筆者認為應該對其進行協調。
再次，從“教材”第102頁的“計算應稅消費品的組成計稅價格時，暫不考慮從量計征的消費稅稅額”一句可以體會到——只是暫時不考慮從量計征的消費稅稅額。是什么原因造成應該考慮而暫時沒有考慮呢？是征管問題嗎？筆者認為不是，從量稅的征管本來就比較簡便，將確定的從量稅稅額考慮到組成計稅中又有什么難以操作的呢？
通過仔細分析，筆者認為，消費稅復合計稅中的組成計稅價格應該考慮從量計征的消費稅稅額。也就是說，進口的組成計稅價格公式不變，自產自用應稅消費品的組成計稅價格公式變為：組成計稅價格=（成本利潤從量計征消費稅稅額）/（1-消費稅稅率）。通過這樣的改變至少能夠起到以下三方面的積極作用：第一，增加稅收收入。由于考慮從量稅的組成計稅價格大于不考慮從量稅的組成計稅價格，這就使得從價計征的消費稅應納稅額較改變前有所增加，國家在增加稅收收入的同時也增加了相關行業的負擔，對該行業起到一定的抑制作用，這與消費稅目的中的產業政策是相協調的；第
二、符合數學邏輯。從量計征的消費稅是消費稅的一部分，消費稅又是價格的一部分，因此，客觀地講，從量計征的消費稅稅額應該包括在組成計稅價格之中；第三，實現內外統一。WTO原則要求我們對外實行國民待遇，改變后的組成計稅價格均將從量稅納入組成計稅價格中，真正做到稅法上的公平、平等。
因此，筆者認為，無論是在制度層面上還是操作層面上，都應該將從量計征消費稅稅額納入消費稅的組成計稅價格之中，這樣才符合稅制改革的客觀需要和數學推理的邏輯要求。
參考文獻：
1、CPA《稅法》中國注冊會計師協會編中國財政經濟出版社2005年版
2、國家稅務總局網站：