投資業(yè)務(wù)核算范文

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一、取得短期債券投資時，實際支付的全部價款中包含的利息的處理

根據(jù)投資準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，投資在取得時應(yīng)以初始投資成本計價，初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，但實際支付的全部價款中包含的已宣告發(fā)放但尚未收取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。對于短期債券投資而言，取得投資時實際支付的全部價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)從投資成本中扣除，單獨作為“應(yīng)收利息”處理，包含的未到付息期的利息仍屬于投資成本的一部分。對于這一條規(guī)定，筆者認為是合理的。因為已到付息期的利息將在取得投資后的很短時間內(nèi)收到，并且它和債券本金的收回沒有時間上的一致關(guān)系，其本質(zhì)就是應(yīng)該收取而暫時沒有收取的利息，這也正是“應(yīng)收利息”賬戶反映的內(nèi)容，所以應(yīng)該將其從投資成本中扣除單獨記到“應(yīng)收利息”賬戶。但筆者對于實際支付的全部價款中包含的未到付息期的利息仍計入投資成本并不贊同，因為未到付息期的利息具體又分為兩種情況：

一是對于分期付息債券而言。例如，某個債券是在2003年1月1日發(fā)行的三年期債券，該債券每半年付息一次（分別在6月30日和12月31日），到期還本。假設(shè)本企業(yè)是在2003年8月1日購入的，那么購入債券時實際支付的價款中就包含了2003年1月1日到7月31日共7個月的利息，其中1月1日到6月30日共6個月的利息便是已到付息期的利息，7月1日到7月31日這1個月的利息就屬于未到付息期的利息。按照規(guī)定，1月1日到6月30日共6個月的利息應(yīng)記到“應(yīng)收利息”賬戶，而7月1日到7月31日這1個月的利息作為投資成本應(yīng)記到“短期投資”賬戶。筆者認為，7月1日到7月31日的利息和1月1日到6月30日的利息一樣都是應(yīng)該收取而尚未收取的利息，可是一個記到了“應(yīng)收利息”賬戶，而一個記到了“短期投資”賬戶，這是否恰當(dāng)呢？

二是對于到期一次還本付息債券而言。假設(shè)前例中的債券是到期一次還本付息債券，其他都不變，則購入債券時實際支付的價款中包含的2003年1月1日到7月31日共7個月的利息都是未到付息期的利息。按照規(guī)定，1月1日到7月31日共7個月的利息要全部記到“短期投資”賬戶，這和第一種情況下的1月1日到6月30日共6個月的利息要記到“應(yīng)收利息”賬戶，7月1日到7月31日這1個月的利息要記到“短期投資”賬戶的處理又不一樣。可見，對于不同類型的債券，購入債券時實際支付的全部價款中包含的利息的處理是不一樣的，即使同一種債券也出現(xiàn)不一致的地方。

筆者認為，為了保持會計處理上的一致性和簡化會計操作，應(yīng)將購入債券時實際支付的全部價款中包含的利息，無論是已到付息期的利息還是未到付息期的利息都記到“應(yīng)收利息”賬戶，不計入投資成本。因為這是短期投資，投資持有的時間一般不會超過1年，所以購入債券時支付的價款中包含的利息的收取更不會超過1年，無論是在付息日從發(fā)行者手中收取利息還是在轉(zhuǎn)讓債券時從受讓者處得到利息，利息的收取都將在短期內(nèi)實現(xiàn)，所以購入債券時支付的價款中包含的利息是完全符合應(yīng)收利息這項流動資產(chǎn)的涵義，也應(yīng)該記到“應(yīng)收利息”賬戶。這樣處理也很簡單，容易操作，因為不再需要區(qū)分是否是已到付息期的利息。

二、取得長期債券投資時發(fā)生的相關(guān)費用的處理

對于購入債券進行長期投資時支付的相關(guān)費用，準則和制度都規(guī)定，如果相關(guān)費用數(shù)額比較小，則將相關(guān)費用直接計入取得投資當(dāng)期的損益中，但如果相關(guān)費用數(shù)額比較大，應(yīng)該先將相關(guān)費用計入投資成本，然后采用分期攤銷法在計提利息時分期攤銷計入各期損益。但是，準則規(guī)定相關(guān)費用數(shù)額比較小時是作為投資損失記到“投資收益”賬戶的借方，而制度卻規(guī)定相關(guān)費用數(shù)額比較小時是作為一項財務(wù)費用記到“財務(wù)費用”賬戶的借方，準則和制度出現(xiàn)了不一致，準則目前要求在上市公司中實施，制度要求股份公司施行，對于股份公司中的非上市公司及其他公司來說可能還不會造成影響，但對于上市公司而言，這將使會計人員在進行會計操作時無所適從。

長期以來，我國都是以制定會計制度的方式對會計核算加以規(guī)范，會計制度比較詳細、具體、容易操作，所以會計人員已經(jīng)習(xí)慣運用會計制度進行實務(wù)操作。為了適應(yīng)會計國際化的需要，我國從1993年開始陸續(xù)制定了基本會計準則和具體準則，到目前為止準則體系還遠未建立起來，我國的現(xiàn)實國情決定了準則和制度還將在較長的時間內(nèi)并存，準則駕馭制度，制度應(yīng)該在準則的基礎(chǔ)上制定，準則和制度不應(yīng)該相矛盾。投資準則早在1998年就已制定，雖然后來又進行了修訂，但新準則在2001年1月18日又公布實施，而統(tǒng)一的企業(yè)會計制度是在2001年1月1日開始實施的，所以從時間上來講，制度應(yīng)該有充分的制定依據(jù)，但是制度和準則仍然出現(xiàn)了矛盾。另外，制度規(guī)定相關(guān)費用數(shù)額比較小時將其作為一項財務(wù)費用記到“財務(wù)費用”賬戶也欠妥當(dāng)，因為財務(wù)費用一般是和企業(yè)的籌資活動有關(guān)，但這是企業(yè)在進行投資時發(fā)生的費用，所以它不應(yīng)該是財務(wù)費用的內(nèi)容。還有，制度在對相關(guān)費用數(shù)額比較小和比較大這兩種情況下的處理也不統(tǒng)一，相關(guān)費用數(shù)額比較小時作為一項財務(wù)費用記到“財務(wù)費用”賬戶，相關(guān)費用數(shù)額比較大時作為投資成本要記到“長期債權(quán)投資——債券投資（債券費用）”賬戶，然后在計提利息時攤銷，在攤銷時實質(zhì)上是作為一項投資損失沖減了投資收益。而準則在這一點上就不存在問題，因為在相關(guān)費用數(shù)額比較小時是作為投資損失記到“投資收益”賬戶，在相關(guān)費用數(shù)額比較大時同制度一樣也是在攤銷時作為一項投資損失記到“投資收益”賬戶。為此，筆者認為制度應(yīng)加以修改，做到和準則相一致，以便于會計人員的理解和操作。

三、長期股權(quán)投資核算成本法

成本法是核算長期股權(quán)投資的一種方法，它是指投資按投資成本計價的方法。也就是說，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持其成本不變，并不隨所享有的被投資單位的所有者權(quán)益的變化而調(diào)整。一般是在投資方對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響或者被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營，其向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格的限制或者投資方不準備長期持有被投資單位的股份三種情形下采用成本法。其核算內(nèi)容只包括兩個方面：一是初始投資或追加投資時的處理；二是在持有投資期間，對于享有的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利的處理。對于第二個方面的處理，準則和制度都規(guī)定：“被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。”在實際操作中要區(qū)分投資年度和投資以后年度分別進行處理，具體如下：

（一）投資年度。通常投資企業(yè)獲得投資年度的利潤或現(xiàn)金股利，作為沖減投資成本處理，但如果獲得的利潤或現(xiàn)金股利中有部分是來自投資后被投資單位實現(xiàn)的盈余的分配，則此部分應(yīng)確認為投資收益。具體操作如下：對于投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，如能分清投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤的，應(yīng)當(dāng)分別在投資前和投資后計算確認投資收益和沖減投資成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤情況的，可計算確認投資收益和沖減初始投資成本的金額。

首先，投資企業(yè)獲得投資年度的利潤或現(xiàn)金股利一般應(yīng)該全部作為沖減投資成本處理，不需要區(qū)分確認投資收益和沖減初始投資成本的金額，所以根本用不到計算公式。因為按照我國《公司法》的要求，公司分派利潤或現(xiàn)金股利要在上半年進行，并且今年分派的一般是公司在上年或以前實現(xiàn)的利潤或未分配利潤，如果投資是在下半年取得的，投資年度則不涉及獲得利潤或現(xiàn)金股利問題，如果投資是在上半年取得的，則可能涉及分得利潤或現(xiàn)金股利，但此時分得的利潤或現(xiàn)金股利都不是被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所以不能作為企業(yè)的投資收益，應(yīng)全部作為沖減投資成本處理。

其次，制度和準則中給出的投資年度確認投資收益和沖減初始投資成本的金額的計算公式實際應(yīng)該適用于投資次年。因為在投資次年，投資企業(yè)獲得的利潤或現(xiàn)金股利才有可能有部分來自于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所以應(yīng)將這部分確認為投資收益，其余的沖減初始投資成本。確認投資收益金額的計算就應(yīng)以投資年度投資企業(yè)持有投資的實際月份數(shù)占全年十二個月的比例乘以投資當(dāng)年被投資單位的每股盈余或者實現(xiàn)的凈損益，然后再乘以投資企業(yè)所持股份或者持股比例，也就是準則和制度中給出的投資當(dāng)年的計算公式。

（二）以后年度。投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利確認投資收益和沖減初始投資成本的金額可按準則或制度中給出的公式計算。對于準則和制度規(guī)定的以后年度的處理，筆者認為是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

通過以上分析，筆者認為在采用成本法核算長期股權(quán)投資時，對于在持有投資期間享有的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利的處理，應(yīng)該分別以投資年度、投資次年和投資以后年度三種情況進行處理，而不是制度和準則中所分的投資年度和投資以后年度兩種情況。

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和證券市場的開放，多元化的投資渠道為企業(yè)投資業(yè)務(wù)的開展提供了環(huán)境，投資收益成為公司收益的一個重要組成部分，也是不少公司操縱利潤的手段之一。為了加強對投資業(yè)務(wù)會計核算的規(guī)范，提高會計信息質(zhì)量，財政部在1998年公布了《企業(yè)會計準則：投資》，又于2001年進行了修訂，在2001年1月1日頒布實施的統(tǒng)一《企業(yè)會計制度》中對投資業(yè)務(wù)的核算也做出新的規(guī)定。在對投資準則和制度進行深入研究的基礎(chǔ)上，筆者對于有關(guān)投資核算的規(guī)定存在一些看法，在此提出，以供商榷。