小議納稅人權(quán)利保護路徑范文

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由于廣義納稅人內(nèi)涵的繁多復(fù)雜，學(xué)術(shù)界的理論研究更關(guān)注于狹義的納稅人權(quán)利。對狹義納稅人權(quán)利的表述，學(xué)者大多都是從法律規(guī)定的角度界定的，如王巖、靳東升、李秉瑞認(rèn)為“，從法律意義上講，納稅人權(quán)利是依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益。納稅人權(quán)利是與納稅人義務(wù)相對的概念，只要納稅人履行了依法納稅的義務(wù)，就相應(yīng)擁有納稅人權(quán)利，甚至可以認(rèn)定，只要具備了納稅人身份，就相應(yīng)擁有納稅人權(quán)利；在形式上，納稅人權(quán)利必須是一種法定權(quán)利。”[3]蔣成華認(rèn)為，“納稅人權(quán)利即納稅人履行納稅義務(wù)時應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆蓪ζ淅娴拇_認(rèn)、保障和尊重。”[4]還有學(xué)者認(rèn)為，納稅人的權(quán)利包括自然權(quán)利和稅收法律關(guān)系中的權(quán)利兩個方面。自然權(quán)利是指與納稅人的自然存在相聯(lián)系并與納稅人息息相關(guān)的權(quán)利。在稅收法律關(guān)系中產(chǎn)生的權(quán)利主要有：稅法適用的公正性；法定最低限額納稅權(quán)；爭議抗辯權(quán)；稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟權(quán)[5]。從以上學(xué)者對納稅人權(quán)利的理解看，目前大多數(shù)人都是從法律規(guī)定的角度并且與納稅人履行納稅義務(wù)相聯(lián)系來理解和把握納稅人權(quán)利的，他們認(rèn)為法律意義上的納稅人權(quán)利可以從四個方面來界定：一是它由法律所規(guī)定；二是它必須受到法律保護；三是它同納稅人的納稅行為相聯(lián)結(jié)；四是它與義務(wù)密切聯(lián)系。但是，筆者認(rèn)為，憲法是納稅人權(quán)利的源起，法律界定是納稅人權(quán)利的進一步明確和保障，然而，納稅人權(quán)利不應(yīng)僅僅指法律規(guī)定的權(quán)利。

納稅人權(quán)利除了憲法和法律規(guī)定外，在國內(nèi)外的稅收實踐中還有相當(dāng)多的納稅人權(quán)利是通過行政方式賦予的。諸如規(guī)范審計行為的權(quán)利或稅款征收過程獲得稅務(wù)當(dāng)局提供信息和幫助的具體權(quán)利，許多國家是以行政規(guī)則、聲明、命令、裁定或指引的形式規(guī)定納稅人的這些權(quán)利。與法律界定的納稅人權(quán)利相比較，稅務(wù)官員和政府更喜歡行政指引的伸縮性和廣泛性。我國現(xiàn)行的法律對納稅人權(quán)利的規(guī)定也很籠統(tǒng)、很簡單，在稅收實踐中，各級稅務(wù)部門也都通過內(nèi)部規(guī)定、通告、對外承諾等行政手段細化、擴大和充實納稅人權(quán)利。此外，行政權(quán)利可能是將之采納為法定權(quán)利的一個前兆。行政賦予納稅人的必要的、合理的權(quán)利隨著時間的流逝，它們成為征稅行政不可或缺的一個邏輯結(jié)果便是：它們緊接著會得到某種法律形式的確認(rèn)。

憲法視角下的納稅人權(quán)利

憲法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，正義、平等、秩序、人權(quán)等價值觀，在各種稅收專門法中應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞趾蜏?zhǔn)確的體現(xiàn)。在現(xiàn)代依法治國理念下，從憲法視角展開法律制度的研究，不僅是現(xiàn)代法治基本要求，同時也成為我國當(dāng)前經(jīng)濟法研究的基本假設(shè)，從而具有方法論意義[6]。從憲法維度上審視，納稅人是權(quán)利主體，而非義務(wù)主體。在憲法國家，公民與納稅人在法理上是相通的。憲法理論告訴我們，一方面，憲法是一個國家與人民簽署的契約。國家的一切權(quán)力屬于人民，國家的權(quán)力來源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉。另一方面，憲法規(guī)定國家權(quán)力運行的界限，這個界限就是公民權(quán)利。憲法為納稅人獲得權(quán)利主體地位提供了法律支持。根據(jù)憲法理論，國家是受公民權(quán)利制約的義務(wù)主體。國家的職能界限以公民權(quán)利為界限。在我國，我們過去一向強調(diào)，國家與納稅人的關(guān)系是管理與被管理的關(guān)系，甚至在憲法上也規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”。須知憲法對公民來說，是一部授權(quán)性或確權(quán)性的法律，對國家來講，它是一部限權(quán)性的法律。憲法的義務(wù)主體是國家，權(quán)利主體是公民。憲法創(chuàng)設(shè)的目的就是保障公民的權(quán)利，規(guī)范約束國家的權(quán)力使其正當(dāng)運行。而作為公民的納稅人，歸根結(jié)底，就是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。在憲法領(lǐng)域，我們更強調(diào)納稅人的公民身份，因此，公民納稅人權(quán)利就是納稅人作為公民所享有的各項權(quán)利。稅法學(xué)者不過是將其各種權(quán)利集合起來，提升到公民的層次。這樣我們就能夠更清晰的認(rèn)識到公民納稅人的權(quán)利主體地位。如果將眼光總是僅僅局限在稅法領(lǐng)域，那就很難擺脫納稅人的義務(wù)主體地位[7]。

納稅人權(quán)利保障制度設(shè)計

稅法作為“高級法”，法律制度的完善更需要借鑒各部門法研究成果[8]。完善強化納稅人權(quán)利保護不僅是國家與公民之間關(guān)系的本質(zhì)的、內(nèi)在的要求，是稅收法律關(guān)系的重要內(nèi)容，而且有助于改革和完善稅務(wù)行政模式，督促稅務(wù)機關(guān)的依法行政、依法征收，同時還有助于充分保護納稅人的合法權(quán)利不受侵害，增強對依法納稅的認(rèn)同感，減少稅收流失。

（一）加強稅收立法，健全納稅人權(quán)利保護的法律體系

在立法層面，要想真正更好的保護納稅人的權(quán)利，應(yīng)從以下幾個方面做工作：

1.制定《稅收基本法》，對納稅人權(quán)利做出統(tǒng)一規(guī)定

在第十屆全國人民代表大會上，代表姜德明就正式提出了這個議案。從國外來看，關(guān)于納稅人權(quán)利，有的在《納稅人權(quán)利憲章》或《納稅人權(quán)利法案》中加以規(guī)定，有的在《稅收基本法》或《稅法通則》中加以規(guī)定。

2.改革現(xiàn)行稅收立法體制，防止征稅權(quán)的不當(dāng)擴張

《憲法》第90條規(guī)定：“國務(wù)院各部、委員會根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限內(nèi)，命令、指示和規(guī)章。”《立法法》第71條也作了基本相同的規(guī)定。依此規(guī)定，稅務(wù)主管機關(guān)有權(quán)制定稅收部門規(guī)章。但稅務(wù)機關(guān)集立法權(quán)和行政執(zhí)法權(quán)于一身的做法，易造成征稅權(quán)的不斷擴張，不利于納稅人權(quán)利的保護。因此，改革現(xiàn)行稅收立法體制就顯得尤為必要。

（二）完善稅收司法體制，提高納稅人權(quán)利保護的效率

“沒有救濟就沒有權(quán)利”。征稅權(quán)的有效監(jiān)督和納稅人權(quán)利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標(biāo)尺[10]。不受制約的權(quán)力必然導(dǎo)致腐敗，而這種權(quán)力腐敗又是對權(quán)利的最大破壞。因此必須對權(quán)力進行制約，縮小權(quán)力恣意行使的空間，這是維護納稅人權(quán)利的重要手段。完善稅收司法體制，是提高對納稅人權(quán)利保護的有效途徑。筆者認(rèn)為，我國稅務(wù)司法應(yīng)該在以下幾個方面予以完善：

1.設(shè)立稅務(wù)法庭能更加有效的應(yīng)對稅務(wù)案件的專業(yè)性和技術(shù)性的需要

稅法的專業(yè)性和技術(shù)性決定了稅務(wù)案件有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，沒有經(jīng)過專門的學(xué)習(xí)和訓(xùn)練的人很難勝任審理稅務(wù)案件的需要。只有設(shè)立專門的稅收法庭才能夠解決審理質(zhì)量和審理公正的問題。稅務(wù)法庭的設(shè)立既能夠保障國家的稅收利益，又可以保護納稅人的合法權(quán)益。在法律上保護國民的稅務(wù)訴訟權(quán)力，從而保障稅收征管的嚴(yán)肅性。特別有助于協(xié)調(diào)我國納稅人與稅收征管人員的關(guān)系。

2.擴大稅收國家賠償?shù)姆秶岣哔r償標(biāo)準(zhǔn)

目前我國的國家賠償制度的限制因素還很多，往往不能夠合理、充分的補償納稅人因權(quán)利受到侵犯所受的損失，從而不能使其權(quán)利恢復(fù)到未受侵害時的狀態(tài)。

3.加大稅務(wù)律師在稅務(wù)訴訟中的作用

稅務(wù)案件的專業(yè)性，以及稅務(wù)案件中國家與個人相對抗的現(xiàn)實都要求有專門的稅務(wù)律師的介入。我國部分地區(qū)的基層法院也有在法院內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)法庭的實踐，很多高校也為社會培養(yǎng)了大批專門稅務(wù)法律人才，這是我國設(shè)立稅務(wù)法庭的有利因素。

（三）其他途徑

1.加強對稅收征管機構(gòu)及其征管人員行為的規(guī)制

對行政機關(guān)加強監(jiān)督，是保證行政機關(guān)依法行政的重要措施。在加強稅收征管、強化稅務(wù)執(zhí)法力度的同時，需要加強執(zhí)法監(jiān)督，避免濫用職權(quán)、滋生腐敗，侵犯納稅人、扣繳義務(wù)人等利益。征稅不僅是作為國家代表的稅收征管機關(guān)所享有的權(quán)利，同時也是其應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任。根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機關(guān)只能根據(jù)稅法規(guī)定行使征稅權(quán)，而不能多征稅、少征稅或者不征稅，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此同時，應(yīng)借鑒國外一些國家的做法，建立納稅人權(quán)利告知制度，即征稅機關(guān)在征稅、稅務(wù)稽查及對稅收違法行為進行行政處罰時，應(yīng)告知納稅人應(yīng)有之權(quán)利，防止納稅人權(quán)利的不當(dāng)侵害。

2.加強對納稅人權(quán)利的宣傳

宣傳納稅人權(quán)利，可以使納稅人增強納稅意識，了解稅收的意義和作用，樹立正確納稅觀，從而解決長期以來單方面依靠強制征收之不足，從長遠來看，也有利于推進我國民主法制建設(shè)，而要樹立普遍征稅和平等征稅的稅法意識，必須要建立相應(yīng)的監(jiān)督機制和信息披露機制[11]。使納稅人充分意識到自己享受的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，從而認(rèn)識到自己的稅收權(quán)利，進而增加自己依法履行納稅義務(wù)的意識。

3.成立維護納稅人權(quán)益的組織

需要特別提出的是，構(gòu)成發(fā)達國家納稅人權(quán)利保護機制之網(wǎng)的，還有另一種重要且不可忽視的保護方式，即納稅人的自我保護。與代表國家行使征稅權(quán)的征稅機關(guān)相比，納稅人顯然處于比較劣勢的地位。因此，在很多情況下，單靠納稅人本身的力量，還難以有效維護自身的合法權(quán)益。在這方面，我國可以借鑒美國的做法，成立維護納稅人權(quán)益的自治組織———納稅人協(xié)會。納稅人協(xié)會可以為納稅人提供納稅方面的咨詢服務(wù)，可以及時了解納稅人對現(xiàn)行稅法、稅收征管的意見或建議，并將其反饋給有關(guān)機構(gòu)，這對于完善現(xiàn)行稅法、改革現(xiàn)行征管制度不無積極意義。

值得注意的是，我國法治發(fā)展的實踐，并非西方意義上的“翻版”，在理論與制度等方面都體現(xiàn)出中國歷史與現(xiàn)實的許多特征。從這個意義上講，基于西方意義上的憲法與納稅人權(quán)利保障理論更多提供的是一種“標(biāo)準(zhǔn)模型”的意義，此種分析很重要，但現(xiàn)實的研究不能僅限于此。如何充分考量中國發(fā)展和納稅人權(quán)利保障制度的“約束條件”，提煉出中國特征下納稅人權(quán)利保護的理論，則可能需要國內(nèi)學(xué)者更多的努力。（本文作者：張?zhí)煊饑[、滕驥單位：武漢大學(xué)法學(xué)院、西南財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）